论质量管理体系的会计问题

探索论坛　论质量管理体系的会计问题１　王跃武　（湖南大学工商管理学院，长沙４１００７９）　【摘要】企业质量管理体系的构建、运行与改进需要企业的会计系统提供有效的信息服务，而原有的会计　系统中这类信息处于隐性、含混的状态，因而有必要进行调整或改进：一是重新构建企业财务会计的核算体系，　以归集实际发生的质量投资、成本或损失；二是改进企业的管理会计，对企业的质量绩效进行综合计量，并以　此为依据对企业质量管理体系的运行提供决策、控制与管理。　【关键词】质量管理体系　财务会计管理会计质量绩效　“三聚氰胺”奶粉事件曝光后，“三鹿”直接破产了，　国内一些名牌奶粉的销售也随之受到影响，有的人甚至　宁愿去旅游以捎带几罐洋奶粉。这一系列事件再次　计，“质量会计”应以企业质量管理体系的构建、运行与　改进为主线，应能覆盖其主要的活动或过程。另一方面，　企业质量管理体系强调“全过程、全方位、全员参与”　震耳发聩地警示：中国制造的产品质量管理和监督问题　到了最紧要的关头了！现在，玩表面文章很难再糊弄消　费者了，必须动真功夫才可能让企业的质量管理体系成　为持续地提升其质量绩效的系统。为此，就很有必要对　企业构建、运行与改进其质量管理体系的投入（成本）　与产出（质量绩效）进行综合的计量与系统的反映，而　这需要企业的会计系统承担起这样的职责。　一的原则，要求企业的财会部门、财会人员及其活动也参　与到该体系及其活动中来，那么质量会计正是以其基本　职责与专业技能为此服务的最好参与方式。因此，质量　会计实际上也是企业质量管理与会计管理相融合的产物，　应该成为企业质量管理体系构建、运行与提升中的一大　特色或亮点。　尽管如此，企业质量会计的运用也不大可能涵盖其　、质量管理体系对会计的要求　质量管理体系及其活动的全部内容。因为第一，这毕竟　是质量管理与会计管理之间的一种交集而非全集；第二，　质量管理体系的“全过程、全方位、全员参与”原则是一　企业质量管理体系的构建、运行与改进，需要投入　并获得满意的质量绩效。但企业的资源是有限的，不可　能无限度地对该体系投入，也不可能不计产出（质量绩效）　地盲目投入，因而需要对投入该体系的资源进行预算并　以此为依据进行控制，也需要根据增量收益与成本的比　较原则对该体系的各种制度、计划或措施是否推出进行　种引导性的理想境界，而质量会计是一种更为具体的操作　性活动。因而尽管可以质量管理为指导，却不应盲目地全　盘搬用。质量会计的应用还是应遵循经济性或重要性原　则，即对重要性程度不同的质量活动，按照既定的认定　决策，也需要对已推出的制度、计划或措施的执行状况　进行评估、考核、评价与奖罚。而要做到这些，又必须　标准分别进行或详细、或简略的会计处理，或者存而不论。　二、会计对企业质量管理体系要求的反应与调整　“会计是反应性的”（Ｃｈａｒｔｆｉｅｌｄ，１９７１），为适应企业　以基础的会计计量和反映为必要的信息条件，因为会计　的货币计量正是对这些纷芸繁杂的资源与活动进行综合　与简化的成熟方式。因此，企业的质量管理体系要求相　质量管理体系的信息要求，企业的会计系统应对此作出　必要的反应与调整，以有效地履行这种职责。　（一）企业财务会计系统的调整　企业的财务会计系统需增设以下一些账户，以使企　应的财务会计为之提供基础的、确定的历史性会计信息　（我们称之为“关于质量的财务会计”），也要求有相应的　管理会计为之提供预算、决策、考核与评价等管理职能　所需要的多样化、多形式、可以不确定、可面向未来的　业为其质量绩效的保持与提升所实际投入资源的价值（成　本）能从原来较为隐性、含混的信息状态向显性化、明　晰化的状态转化，从而构建起“关于质量的财务会计”　会计信息（我们称之为“关于质量的管理会计”），两者　可合称为“质量会计”。　的基本核算体系。　１．设置“质量管理体系投资”账户。用以核算企业　作为为企业质量管理体系及其活动服务的专业性会　ｌ本文得到湖南大学“高校基本科研业务费专项资金”项目《知识资本投资控制体系研究》的资助。　２０１１．５新会计　一　探索论坛　为构建或保持符合ＩＳ０９０００等标准而支付的认证费、咨　询费、年检费、招待费、办公费等。借方记录这些费用的　发生，贷方记录转走的价值：若该体系认证成功或得以保　持，则可转入“质量性无形资产”及其下设的二级账户“质　量资格”；若认证失败则应转入“质量投资损失”账户。　２．设置“质量保险投资”账户。用以核算企业为避　免或减少质量事故的损失而进行的保险支出。借方记录　实际支付的保险费用，贷方记录保险公司实际赔付时应　冲销或转走的价值。　３．设置“质量改进活动投资”账户。用以核算企业　为改进质量的各种所谓“ＱＡ”活动所投入的资源。借方　记录这些资源的投入；当这些活动的成果得到相关机构　的评审、确认后，可在贷方记录结转到“质量性无形资产”　及其二级账户“质量技术”中去的价值。　４．设置“质量管理其他投资”账户。用以核算企业　在质量管理上的其他投资，包括参加各种质量评比活动、　对员工进行质量培训等。这些也可下设二级账户分别核　算。借方记录这些投入的发生金额，贷方记录结转的价值；　（１）获得各种荣誉时，可转入“质量性无形资产”及其二　级账户“质量声誉”；（２）对专业的质量管理人员的培训　费用可转入“人力资产”；（３）对非专业性人员进行培训　的费用，可转入“生产成本”、“质量费用”等账户，等等。　５．设置“质量性无形资产”账户。用以核算企业通　过以上各种形式的投资所形成的、在质量方面的无形资　产，可下设以下二级账户：（１）“质量资格”，主要是质　量管理体系认证证书或免检资格等；（２）“质量声誉”，　主要是各种权威性质量评审机构所授予的各种荣誉；（３）　“质量技术”，主要是各种ＱＡ活动中形成的各种改进质　量的成果。　６．设置“质量检查费用”账户。用以核算企业对产　品或实物资产进行质量检测或鉴定等活动的消耗。借方　记录这些消耗的发生金额；贷方记录结转的价值，按受　益对象或用途分别转入“基本生产成本”、“制造费用”、“在　建工程”、“固定资产”等。　７．设置“质量管理费用”账户。用以核算企业对其　质量管理体系运行进行管理所发生的消耗，包括质量管　理体系文件的编制或修改、质量管理体系专责部门的各　种办公费用，等等。借方记录这些费用的发生；贷方记　录期末结转的价值，这有两种方式可供选择：一是直接　转入“本年利润”；二是先转入“管理费用”，然后再转　入“本年利润”。　８．设置“质量内部损失”账户。用以核算企业生产　过程及其管理中出现质量事故或问题所引起的各种损失，　按其主要构成可下设以下二级账户：（１）“废品损失”，　借方归集、记录企业生产过程中不可修复产品的已耗成　■　新会计２Ｏ１１．５　本与可修复产品的修复费用，贷方记录质量责任方的赔　偿、保险机构的赔付，以及净损失的结转；（２）“质量性　停工损失”，主要核算企业因质量事故（而非原材料短缺、　安全事故等原因）引起的停工损先（３）“质量投资损失”，　主要核算“质量性无形资产”，特别是其“质量资格”或　“质量声誉”被取消的损失；（４）“其他损失”，核算除此　以外的其他损失，比如重新设计的费用等。　９．设置“质量外部损失”账户。用以核算企业的产　品在销售之后被发现质量问题或责任所引起的耗费或损　失，包括包修、包换的费用，对顾客的赔偿，被相关部　门罚款等。借方记录这些损失的发生金额，贷方记录期　末结转到“本年利润”中去的价值，期末一般无余额。　ｌ０．设置“质量准备金”账户。用以核算企业为其质　量问题所引起的责任预先准备的资源，可根据历史性经　验数据从销售收人中以既定的比例计提。企业计提或补　充该准备金时，借记“营业收入”或“主营业务收入”，　贷记该账户；当企业实际发生质量问题、需予以赔付时，　则应借记该账户、表示冲减，贷记“银行存款”等账户。　１１．在“采购费用”下增设“供应商质量保证”的二　级账户。用以核算企业出于质量保证的需要而对供应商　进行考察、认证与选择等活动（这些也是企业质量管理　体系运行的重要要求）中所发生的费用。借方记录这类　费用的发生金额，贷方记录采购的商品验收入库后转入　“存货”、“在建材料”、“固定资产”等账户的价值。　（二）企业管理会计的改进　企业的质量绩效具有几个基本特点：（１）综合性或　隐含性。企业的质量绩效既反映在其综合的销售收入及　其增量上，也反映在企业综合的成本及其增量上。（２）　广泛性或分散性。即企业的质量绩效实际上是并非某个　或某些部门或环节所能决定的，而是由企业生产经营的　全过程、所有部门与人员所共同决定的，它们各有各的　质量绩效。（３）长期性。即企业的质量绩效并不能在短　期内全部地显性为其财务绩效，比如利润，相反更大的　部分表现为企业的竞争能力或竞争优势，又比如市场声　誉等，而后者需较长时期才能较充分地表现为企业的财　务绩效。因此，对企业质量绩效的计量还需通过其管理　会计以灵活、个性化的方式进行。　对企业质量绩效的计量，有一些隐性的或综合的投　资或费用需通过管理会计的形式予以计量并归集，比如　企业为了供货质量、速度、稳定性、灵活性等（可统称　为广义的供货质量）而负担的采购价款的增加额；又如　企业生产前对机器设备的调试或调整、对信息系统的改　进等，这些投资或费用的发生并不一定仅仅是为质量管　理目的而发生的。企业质量管理的产出主要反映为以下　（下转第１８页）　内部控制与风险管理　Ｍｏｄｅｒｎ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　资本成本的“啄食原理”确定融资顺序，即“内部留存　收益融资优于外部债权融资，外部债权融资优于外部股　权融资”。　企业信息，统一绩效评价口径，同时需建立全面预算管　理制度，将目标企业纳入统一预算管理，以便更好地进　行财务整合。（３）财务人员的整合。并购后企业的财务　人员需加强沟通，降低不同企业的文化差异，尽量避免　３．企业并购支付风险的防范。并购企业选择不同的　支付方式可以产生不同的收益分配和风险转移效果，其　可以采取以下两种措施控制并购过程的支付风险：（１）　不同利益主体的摩擦和冲突。并购企业对目标企业的财　务负责人进行严格的考核、选拔，并赋予适当的职责，　快速建立管理层，促使财务人员形成共同的财务和营运　目标，有效推进整合进程。　参考文献　【ｌ】孟福利，闫兴民．简议企业并购的财务风险及其防范ｆＪ１．北京　中国总会计师，２０１０（８１．　选择适当的资金支付方式。并购企业应结合股权结构的　变动、目标企业税收筹划、资本结构的需求等因素，合　理选择资金支付方式，将支付方式安排成股权、债权、　现金的适当组合，满足并购双方的不同需求，弥补单纯　种支付方式带来的缺陷，保证并购活动顺利进行。（２）　合理安排资金支付时间和数量。在确定资金支付方式后，　一［２】祝开平．企业并购财务风险分析与防范…．北京：中国乡镇　企业会计，２０１０ｆ６）．　并购企业应与目标企业协商进一步确定资金支付进度，　如并购企业可以采用分期付款的方式，确定每一期支付　的数量，缓解资金支付压力，降低流动性风险，加强营　运资金管理。　［３】汤晓华，陈宜．如何防范企业并购的财务风险…．北京：商　业会计，２００９（１９）．　［４】傅晓菁．企业并购中目标企业价值评估风险及防范【Ｊ１．太原：　会计之友，２００８（３）．　【５】惠金礼．并购中财务整合的内容及风险分析【Ｊ】．太原：会计　之友，２００６（８）．　４．企业并购财务整合风险的防范。并购企业只有将　自身资源和目标企业资源有效地整合在一起，才能真正　实现规模经济和协同效应。并购企业控制财务整合风险　的措施如下：（１）加强资金营运管理。并购后企业需通　ｆ６】张应杰．企业并购中的财务风险分析及控制…．太原：财会　月刊，２００５（６）．　过剥离低效率资产提高资产效率，通过调整资产与负债　的匹配程度降低流动性风险，加强营运资金管理，实现　资源优化配置。（２）财务组织机制的整合。财务组织机　制整合是保证并购后企业有效运行的关键，并购企业应　在第一时间重建企业财务会计制度，及时准确获取目标　【７］解宝荣．核心竞争力导向下企业并购的财务风险研究［Ｄ】．北　京交通大学硕士学位论文，２００７．　１８Ｉ８张祯．企业并购的财务风险控制研究【Ｄ】．贵州大学硕士学位　论文，２００７．　［９】史佳卉．企业并购的财务风险控制【Ｍ】．北京：人民出版社，　２（Ｍ】６．　（上接第２页）　企业考虑范围与深度是不尽相同的，一般的企业可能主　几部分：（１）企业的“质量性无形资产”的增量；（２）　企业“质量内部损失”与“质量外部损失”账户借方发　生额的减少量（３）企业销售收入增量中的质量相关部分，　要是考虑销售收入的增加，他们往往考虑所谓的“最优　质量投资规模”；而行业的领先者则更强调长期的竞争能　力的增加，对于他们而言，几乎不存在“最优的质量投　资规模”，俗称“没有最好、只有更好”，要着眼于长期　的质量收益。　由于销售收入增加的影响因素较多，除了企业质量管理　的综合作用以外，还有销售力度的加大、业务招待费的　增加、企业竞争能力的增强等；（４）企业竞争能力增强　２．企业质量管理体系的运行必须先确定其质量目标，　也需投入相应的资源，因而应该把它纳入企业的财务预　中的质量相关部分，它的计量当然更为困难、也更值得　探讨。因而需通过一定的统计方法及其他数学方法相对　准确地评估企业质量管理在其中的贡献份额。显然，前　面两部分可通过企业的财务会计系统得到，而后面两部　分及其他的产出要通过管理会计的系统进行计量。　三、管理会计与质量管理体系　算范围内，并据此对其实现过程与结果进行控制。　３．企业质量管理体系的运行及其目标的实现需以各　个部门及其人员的有效参与为基础，因而需把企业质量　管理体系的目标及预算分解落实到各个责任中心去，并　把该内容作为其“责任会计”的重要组成部分进行考核　与评价。　当然，管理会计的基本职能不仅仅在于计量与反映，　更重要的是以此为基础为企业的决策、管理与控斜服务。　具体到质量管理上，主要表现为：　通过对财务会计的核算体系进行适宜的调整，并改　进与扩充管理会计的基本职能，我们可构建起“质量会计”　的基本体系，从而为企业的质量管理的不断改进与质量　绩效的可持续提升，有效地履行会计职能。　（作者为博士、副教授）　１．从战略的层面来对企业在质量管理体系建设上的　投入进行决策。现代的“全面质量管理”观念则不仅要　考虑质量成本，更要考虑其质量收益方面。当然不同的　■　新会计２０１１．５