货币资金内部会计控制案例分析
一、案例叙述
企业内部会计控制制度的完善严密与否、执行情况的好坏，直接关系到企业的兴衰成败、生死存亡。一个企业如果有完善、严密的内部会计控制制度，并严格加以执行，必然会使企业内部组织设置合理、分工明确、职责清楚、奖惩分明、权限适度、紧密配合、管理科学、秩序井然、堵塞漏洞、减少损失、提高效益、促进发展。反之，一个企业如果没有良好的内部会计控制制度，或者内部会计控制制度仅仅是停留在纸面上、口头上，那么必然会造成组织混乱、职责不清、滥用职权、缺乏制衡、跑冒滴漏、损失严重、效益低下、丧失竞争力。
2001年某月的一天上午，原江苏省某厅财务处会计陆某突然在家割腕自杀，因后悔不想死，遂向警方投案自首。经警方调查，陆某在90后代初期因业务关系去了南方，在那里染上了赌瘾，他赌球、玩纸牌、打麻将，样样都来，可他瘾大水平低，输钱像流水，少则几千，多则上万。当陆某输钱后，就将罪恶之手伸向。1999年陆某从某厅会计处借调到某部驻南京特派员办事处办公室做会计。当时办公室有两人，一名主任，陆某负责现金出纳并兼做会计，财务印章在主任处保管，每次陆某去银行取钱前都必须到主任处盖章。这种制度刚开始尚能坚持，久而久之，因主任感到麻烦，并出自对陆某的信任，陆某在主任的同意下，每次去银行取钱时，直接到柜中取印章来盖，以至于他趁管理上的漏洞偷偷盖了许多现金支票，每当输了钱就用盖了章的现金支票去银行取钱继续赌。经检察机关查明，陆某自1999年以来借管理支票之便，私盖财务印章，从银行提取现金，挪用达百万元。陆某当时之所以自杀，是因为自杀当天是单位发工资日，而单位银行账上余款因陆某大量挪用已不足以支付职工工资，陆某因躲不过去而自杀。2001年初，陆某因挪用罪被判6年有期徒刑。二、案例分析
本案是一起典型的内部会计控制度不健全而导致舞弊行为发生的案例。本案从内部会计控制的角度看存在以下几个方面的问题：
首先是没有将不相容的岗位分离。根据《内部会计控制规范—货币资金》第六条规定，单位应当建立货币资金业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作，单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。在会计工作中的会计与出纳属不相容职务，如果会计与出纳由一人担任，就很容易发生挪用或贪污行为。陆某的案子中，由于他一人包办会计和出纳工作，没有形成会计与出纳的相互制衡所以导致了陆某长期挪用而未被发现。
其次是会计人员缺乏良好的职业道德。根据《内部会计控制规范—货币资金》规定，办理货币资金业务的人员应当具备良好的职业道德、忠于职守、守法奉公、遵纪守法、客观公正，不断提高会计业务素质和职业素质以及职业道德水平。而在本案中，陆某赌球、玩纸牌、打麻将，赌性成瘾，缺乏会计人员应具备的素质和职业道德。以至为后来挪用留下隐患。
第三是印章的保管存在问题。按照《内部会计控制规范—货币资金》第二十二条的要求，单位应当加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管，严禁一人保管支付款项所需的全部印章。按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业务，必须严格履行签字或盖章手续。在本案中，尽管财务印章由主任保管，但由于该主任未加以控制，而是任由陆某随意盖印，导致了现金管理失控。
该方法将225万余元的划入自己的腰包。一、案例及分析
用职务之便，篡改工资数据，采用虚设人员、多计工资的办法，将企
工资核算员黄某利用工资发放中款项支付无需收款人签字的漏洞，利
账”方式发放工资，由银行直接将工资款项划入职工的个人账户。其
业资产占为己有。在2002年后的2年时间里，黄某先后30余次利用
偷盖印鉴、削减拨款金额、伪造银行进账单和退汇重拨、编造银行对
案例三：2005年1月15日，某上市公司存在中国银行某分行
案例二：1995年至2003年的8年期间，国家自然科学基金委会计
案例一：上海某研究所近年来采用了银行提供的新型服务“代理转
2.9337亿元巨额存款失窃。调查人员在清查账户时发现，该分行行长
第四是没有定期的监督检查。按照《内部会计控制规范—货币资金》第二十三条的要求，单位应当建立对货币资金业务的监督检查制度，定期和不定期地进行检查。在本案中，据陆某交待，自他接任会计以来，单位的领导从未有人看过他的账簿，询问过有关费用及现金的情况，更没有对陆某的会计工作定期的进行监督检查。三、建议
1、必须按照《内部会计控制规范—货币资金》第六条规定要求，不相容的会计岗位应当分离。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出费用、债权债务帐目的登记工作，单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。
2、加强对印章的保管。按照《内部会计务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管，严禁一人保管支付款项所需的全部印章。按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业务，必须履行签字或盖章手续。
3、实行定期监督检查。按照《内部会计控制规范—货币资金》第二十三条的要求，单位应当建立对货币资金业务的监督检查制度，定期和不定期进行检查，有条件的还应实行定期轮岗制度。
高某从2000年初便开始利用公司多头开户对该企业存款动手脚，一方
账单等手段贪污、挪用人民币2亿余元，给国家造成了重大损失。
卞中利用基金委掌管的科学研究专项奖金拨款权，采用谎称支票作废、
具假存单、假对账单等方式掩盖其犯罪事实。
的缺失给犯罪分子虚设人员提供了客观上的便利。（一）新型的便利服务
上述几个案例至少应当引起我们对以下情况的思考。
人员都比较多，难以对其流转过程形成有效的控制，容易存在操作上（二）单据的流转程序
随着市场竞争的日趋激烈，很多银行为了维持客户和拓展业务资源
凭证。但单据在从企业内部到外部的转移过程中涉及的环节和牵扯的
关主体。一般企业会安排专门的出纳人员，负责在单位和银行间传递
程，该过程通常会涉及到企业、银行、结算单位、跑单人员等诸多相
用转账支付的方式，因此无需职工本人确认签字即可完成。这一环节
作效率，但却存在很多隐患。比如“代理转账发放工资”，由于是采
工资发放方式。这些新型代理业务虽然方便了客户，提高了企业的工
账户中转入职工个人账户的一种服务，该服务是目前较为常见的一种
数据的电脑盘片及职工账号交给银行，由银行代为将工资款项从公司
凭证等。“代理转账发放工资”是指公司每月按特定格式将存有工资
助单位办理日常转账收付款业务，如提取和解缴现金、传送银行结算
放工资”就是其中比较典型的项目。“代理跑单”是指由银行派员协
往往会向客户提供一些新型便利服务。“代理跑单”、“代理转账发
等形式将企业资金转移到其他账户上，另一方面高某通过给该公司开
面当企业资金存入银行时，高某就利用职务之便，采用“背书转让”
单据流转程序是指企业在经济活动过程中所取得银行结算凭证的过
一定的条件。
制被削弱或是消减，为舞弊行为大开方便之门。（三）资金及印鉴的接触
货币资金接触的范围包括现金、印鉴、结算凭证、或收据
桌上，方便大家取用。这种管理印鉴的方法，同样使得企业的内部控
往往把不同印鉴置交给同一个工作人员保管，甚至仅置于财务部办公
印鉴，以达到相互牵制目的。但有些单位为图便利，片面追求效率，
通常，企业在签发银行结算凭证时需要加盖两枚或两枚以上预留银行
大的隐患。在印鉴的管理上，忽视防范和控制的情况同样非常严重。
样的管理方式固然提高了工作效率，但却给舞弊行为的发生留下了极
作考虑，将结算凭证和相关印鉴同时置于工作人员触手可及之处。这
当授权后，相关人员才能使用印鉴和结算单据。很多单位出于方便工
和结算单据的使用中，企业应当安排专人负责，在经过适当程序和恰
等。资金和印鉴的接触通常发生在企业进行内、外部结算时。在印鉴
作，客观上造成凭证的传递周期变长，为伪造凭证等作弊行为提供了
现以后，传递工作很多时候已经由单位出纳人员转为银行业务人员操
通过伪造银行对账单而进行资金舞弊的情况。另外，银行代理业务出
实交回单位，并且如果该单位的印鉴保管不严，这时极易出现由出纳
制原则。又如在上述案例二中，如果出纳人员在收到退汇款项时不据
行对账单等单证。实际上，如此安排违反了不相容职责分离的基本控
遍的情况是，许多单位出于方便考虑，安排出纳人员去银行时兼取银
的漏洞，因此，往往会被犯罪分子所利用。例如，一种在企业中很普
一、 案例简介
一直没有发现卞中挪用资金的问题。被判为死缓。
案例1: 伪造银行对账单，挪用两亿判死缓
案，是北京市建国以来涉案金额最高的一起职务侵占案件，最终卞某从媒体报道来看，卞某在案发前的八年期间里，利用掌管该科研基曾在国家某科研基金管理机构会计卞某涉嫌贪污挪用2亿元一在我国，银行体系除了承担有资金结算功能以外，还负有重要的资
（四）不规范的外部环境
一直没有被察觉。审计部门曾经对该基金委的财务状况多次审计，但
单据和银行对账单也都由他一手经办，使得他得以作案长达八年，却
人民币两亿余元。卞某担负着资金收付的出纳职能，同时所有的银行
伪造银行进账单和信汇凭证、伪造银行对账单等手段贪污、挪用
会计人员可以以本单位更换户头或开户行为由，要求付款单位将欠款
现象的存在给企业或个人利用多头开户截流创造了条件。例如，
业进行一些违规操作，如开立不符合银行账户管理规定的账户。这种
范的市场操作行为。为了争资金、拉客户，有的银行默许甚至纵容企
金监管职能。然而，现实情况是，目前有些银行本身就存在很多不规
金的专项资金下拨权，采用谎称支票作废、偷盖印鉴、削减拨款金额、
或销货收入汇入其私设的账户中。
案金额超过2亿元的大案也因此浮出水面。
盖很多。
入社会的大学生找到卞中刨根问底，慌乱之下卞中道出实情，这桩涉
出引起了这名大学生注意，在其印象里他没有听说此项开支。这个初
管理机构有400万元科研基金因管理不善而流失，有关责任人被判刑有时候银行直接就把印章给他，让他自己盖，这时候卞某就可以一次他也可以按照那种纸张和程序往下打。”打印出对账单后还必须要加据办案人员介绍：“作为入账凭证，每一笔资金的流向都体现在银以后，在假对账单里，这笔钱他自己做得根本不体现出来。” “咱们盖银行印章，卞某长期和银行打交道，与银行工作人员之间非常熟悉，银行对账单，都是从电脑打出来的，既然是电脑做的，卞某也有电脑，
出了科研基金管理机构在基金管理方面的漏洞。卞某案发前，该基金
又掌握出纳的职能，这样就给他实施贪污挪用提供了职务上的便利。
行的对账单上，而在基金委，卞某既管记账又管拨款，身份是会计却
银行拿对账单，以往这一工作由会计卞中负责。取回对账单后，这名
单取回，而此时卞某还没有对这次的对账单作假，上班伊始便到定点
提前休假回来，去银行办事时顺手将此前都是由卞某经手的银行对账
比如说他挪出去3000万或者1980万，他把真对账单拿下来自己留下
大学生开始将对账单和内部账目进行核对，一笔金额为2090万元的支
卞某贪污、挪用巨额长达八年才案发，从一定意义上讲，暴露
案发当年的春节刚过，基金委财务局经费管理处刚来的一名大学生
6个月。参与该案办理的一名检察官认为，该基金委员会财务制度管理
用罪和挪用资金罪，判处梁某17年徒刑。
万元用于炒股。给单位造成损失1137.8万余元。长沙市中级以挪
以完善。
二、案例评析和借鉴
案例2：上市公司出纳挪用炒股案
货币资金是流动性最强、控制风险最高的资产，企事业单位的货币湖南某上市公司出纳梁某，采取偷盖公司银行印鉴和法人章，使用
看，笔者认为货币资金内部控制主要存在以下几个方面问题，建议予
私设“小金库”保留账外；不合规的对外支付。从我国企业现状
法掩盖舞弊行为，而单位监督、检查机制的不健全，使得舞弊行为长
漏洞，挪用资金，并通过伪造相关凭证、账单、印鉴或偷盖印鉴等手
两个案例可以说非常典型，其作案手段并不复杂，就是利用单位内控
与单位的货币资金内部控制不健全或未能有效执行有密切关系。前述
资金遭挪用、贪污和诈骗等案例可以说屡见报端，而这些案例的发生
期间，主管部门没有很好地查过财务账，而且主管部门的财务做账也
在侦查中发现，该基金委员会会计部门账务极其混乱，卞某担任会计
不规范和基金审批与监管环节中的漏洞给了卞某以可乘之机。办案组
作废的、没有登记的现金支票等方法，在近五年期间先后挪用3000多
货币资金内部控制的风险主要有：截留、挪用或贪污企业的资金；
期未能被发现。
不严格，让卞某钻了空子。
括授权和执行、执行和审核、执行和记录、保管和记录等。
管理的漏洞。从完善控制角度来讲，企业对银行账户开户、变更及撤2．银行账户管理失控。这方面的问题主要有：银行开户数量过多，
未能妥善保管。例如，这两个案例中采取的偷盖印鉴，就暴露了印鉴
权批准程序；对各账户余额无统一的定期检查及核对制度；银行印鉴
各账户情况无统一记录；银行账户的开立、核销随意，缺乏必要的授
各负其责、相互制约的工作机制。各单位通常应分离的不相容职务包
流程中所涉及的不相容职务，实施相应的分离措施，形成各司其职、
用货款事项也就不奇怪了。因此，企业应全面系统地分析、梳理业务
再比如，一些企业由销售人员负责客户收款、核对的全过程，发生挪
在进行职责分工时，往往是从工作方便或效率角度考虑，便安排经常
造对账单或在余额调节表上做手脚来掩盖自己的舞弊行为。一些单位
存款余额调节表，出纳就有可能挪用或侵占企业货币资金，并通过伪
币资金保管和收支，如果再由出纳来负责领取银行对账单、编制银行
分离来说，由出纳来领取银行对账单是项大忌，因为出纳本身负责货
个案例都有这个现象，并且这个现象在很多单位存在，从不相容职务
相容职务，一个典型且常见问题就是出纳领取对账单，这在前面的两
的内控设计和执行时，却往往会忽视这一点或不清楚如何有效分离不
不相容职务分离的要求，知道“管钱不管账，管账不管钱，但在具体
1．不相容职务未能有效分离。虽然很多会计人员都知道内控规范有
跑银行的出纳来领取银行对账单，殊不知，这种做法会埋下巨大隐患。
户应予以核销，银行印鉴应分开保管。
权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。
生过业务的银行，都应进行函证，即使账面存款余额已为零，函证时5．检查、核对机制缺失。账账核对、账实核对是防范及发现货币资4．授权审批程序不够合理。企业货币资金支付的授权审批权限不合3．票据单证保管不善，使用情况缺乏必要记录和检查。企业对于有
期通过询问、函证和对账等方式验证查实。以银行函证为例，只要发
性；对不具实物形态的资产（如银行存款、应收账款等）和负债则定
证券和存货等）要定期和不定期盘点程序来核实资产的存在性和完整
行定期和不定期的检查、核对。对有形的实物资产（例如现金、有价
金舞弊的重要控制手段，企业应由负责账物保管和记录以外的人员进
金业务；对于审批人超越授权范围审批的货币资金业务，经办人员有
权限；经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理货币资
币资金授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批
经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求；审批人应当根据货
资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定
理或程序不清，也是很多企业常犯的毛病。企业应明确审批人对货币
格票据的日常保管，票据的使用和流转应书面记录，对作废票据应予
如，案例中梁某就是利用作废、未登记的支票进行作案。因此，应严
价票据及空白单证如果疏于管理，就会被“有心之人”加以利用，例
销应建立明确的申请批准程序，并予以书面记录，对长期不使用的账
以妥善处置。
灾难性风险的发生，避免丢了西瓜抓芝麻。
我们的看法总的来说，对企业货币资金的控制，应通过完善制度和
账单，审计人员也能通过函证及早发现存在问题。
行有效而全面的评估，在此基础上制定相应控制措施，防止重大甚至
到合理水平。企业的控制要抓住关键控制点，这就需要企业对风险进
不能期望它能消灭所有舞弊风险，但有效的内部控制应当将风险降低
者的目光不应对一些无关大局的事情左右盼顾，企业的内控制度应当
没有发现。可见，强化对企业日常开支的监管固然重要，但企业决策
字，并由专业审计人员定期审计，但却发生了重大的资金舞弊而长期
但有很多管理制度，甚至非常严格，一些小额费用都要层层审核、签
风险。很多爆出“大案”的问题企业并非没有内部管理制度，有些不
制定的，而忽视了企业的全面风险评估，内部控制不能有效防止重大
控制。很多单位的内部控制制度都是根据经验或企业发生过的案例来
流程，并树立正确内部控制理念，做好风险评估，注重关键控制点的
保等现象。如上述企业财务或审计人员做到这一点，即便伪造银行对
不仅要询问存款余额，还要核实有无未入账贷款、有无为他人提供担
紧紧盯住关键控制点。内部控制本身需要成本，而且它也不是万能的，