第二章 会计、会计估计及其变更和差错更正 第一部分 考情分析 1.本章阐述会计、会计估计变更概念、区分和会计处理以及前期差错更正的会计处理，在历年考试中分值所占比重很大，属于重要章节。客观题主要考核对有关会计、会计估计概念的理解以及会计变更和会计估计变更的区分，主观题主要考核会计、会计估计变更及前期差错更正的会计处理。本章内容还可以与其他基础知识章节内容相结合出主观题，考查考生对各章内容的综合运用能力。 最近三年本章考试题型、分值分布 年份 2017年 2016年 2015年 2.本章应关注的重点内容有： （1）会计变更和会计估计变更区分； （2）会计估计变更和前期差错更正的区分； （3）追溯调整法和未来适用法应用； （4）重要前期差错的会计处理； （5）与其他章节结合，重点把握好前期差错更正的会计处理。 3.2018年教材主要变化 本章内容未发生实质性变动，只是将差错更正的内容由原“财务报告”章节移至本章，并修改部分表述。 单项选择题 2分 2分 — 多项选择题 — — 4分 综合题 18分 18分 18分 合计 20分 20分 22分 第二部分 重点、难点的讲解 【知识点1】会计变更的确认 （一）会计的概念 会计，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计。 【例题·单选题】甲公司为某集团母公司，其与控股子公司（乙公司）会计处理存在差异的下列事项中，在编制合并财务报表时，应当作为会计予以统一的是（ ）。
A.甲公司产品保修费用的计提比例为售价的3%，乙公司为售价的2% B.甲公司对机器设备的折旧年限按不少于10年确定，乙公司为不少于15年
C.甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，乙公司采用成本模式进行后续计量
D.甲公司对1年以内应收款项计提坏账准备的比例为期末余额的5%，乙公司为期末余额的10% 【答案】C
【解析】选项A、B、D均属于会计估计方面的差异，只有选项C属于会计上的差异，在编制合并报表时要将子公司的会计调整至母公司的会计。 （二）会计变更的概念
会计变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计改用另一会计的行为。
（1）企业不能随意变更会计并不意味着企业的会计在任何情况下均不能变更。确需变更的，应当在附注中说明。
（2）会计变更，并不意味着以前期间的会计是错误的。如果以前期间会计的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。 （三）会计变更的条件
1.符合下列条件之一，企业可以变更会计
（1）法律或国家统一的会计制度等行规、规章要求变更（法定变更）。
（2）会计的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息（自愿变更）。 【提示】
（1）满足第二个条件变更会计时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。对会计的变更，应经股东大会或董事会等类似机构批准。 （2）如无充分、合理的证据表明会计变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计的，或者连续、反复地自行变更会计的，视为滥用会计，按照前期会计差错更正的方法进行处理。
2.以下两种情形不属于会计变更
（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计。 （2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计。
【提示】由于执行新准则对子公司的投资由权益法改为成本法属于会计变更，而对于由于处置部分股权后因对被投资单位由控制变为共同控制或重大影响的，长期股权投资由成本法转为权益法不属于会计变更。 【知识点2】会计估计变更的确认 （一）会计估计的概念
会计估计，是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。其特点包括：
（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。 （2）进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。 （3）进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。 （二）会计估计变更定义
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法属于会计估计变更。
【提示1】如果以前期间的会计估计是错误的，则属于前期会计差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。
【提示2】会计估计变更与差错更正的区分，尤其是在区分会计估计变更和由于会计估计错误导致的差错更正的情况下。区分这两者的关键是判定前期作出的会计估计是否存在错误。如果在作出会计估计的当时没有考虑或没有正确运用编报财务报表时能够合理预计取得的可靠信息，那么这一会计估计就是错误的，属于前期会计差错，需要遵循差错更正的会计处理方法。反之，那就属于会计估计变更，适用会计估计变更的处理方法。
上市公司执行企业会计准则监管问题解答会计部函【2013】232号
问题1：上市公司在何种情况下可以认定前期会计估计发生差错，并追溯调整前期报表? 解答：只有在上市公司能够提供确凿证据，表明由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，才能认定前期会计估计存在差错。前期会计估计存在差错，并不必然进行追溯调整，只有当上市公司确定相关因素导致会计估计差错累积影响数切实可行且该差错重要时，才采用追溯重述法调整前期报表，否则应采用未来适用法。 【知识点3】会计变更与会计估计变更的划分
企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计变更还是会计估计变更的划分基础。 （一）以会计确认是否发生变更作为判断基础
一般地，对会计确认的指定或选择是会计，其相应的变更是会计变更。 （二）以计量基础是否发生变更作为判断基础
一般地，对计量基础的指定或选择是会计，其相应的变更是会计变更。 （三）以列报项目是否发生变更作为判断基础
一般地，对列报项目的指定或选择是会计，其相应的变更是会计变更。 （四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。例如固定资产折旧方法的变更，属于会计估计变更，不属于会计变更。
（五）难以对某项变更区分为会计变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
【提示1】会计变更的主要情形：
（1）对子公期股权投资由权益法改为成本法； （2）所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法； （3）投资性房地产由成本模式改为公允价值模式； （4）发出存货的计价方法的变更。
【提示2】编制现金流量表的直接法和间接法、合并财务报表合并范围的确定和分部报告中报告分部的确定，都属于会计，相应的变更也属于会计变更。
【例题·单选题】甲公司董事会决定的下列事项中，属于会计变更的是（ ）。 A.将自行开发无形资产的摊销年限由8年调整为6年 B.将发出存货计价方法由先进先出法变为移动加权平均法 C.账龄在1年内的应收账款坏账计提比例由5%调整至8%
D.将符合持有待售条件的固定资产由非流动资产重分类为流动资产列报 【答案】B
【解析】选项A和C，属于会计估计变更；选项D，既不属于会计估计变更也不属于会计变更。
【例题·单选题】甲公司2×15年2月购置了一栋办公楼，预计使用寿命40年，因此，该公司2×15年4月30日发布公告称：经公司董事会审议通过《关于公司固定资产折旧年限会计估计变更的议案》，决定调整公司房屋建筑物的预计使用寿命，从原定的20－30年调整为20－40年。不考虑其他因素，下列关于甲公司对该公告所述折旧年限调整会计处理的表述中，正确的是（ ）。（2016年）
A.对房屋建筑物折旧年限的变更应当作为会计变更并进行追溯调整
B.对房屋建筑物折旧年限变更作为会计估计变更并应当从2×15年1月1日起开始未来适用
C.对2×15年2月新购置的办公楼按照新的会计估计40年折旧不属于会计估计变更
D.对因2×15年2月新购置办公楼折旧年限的确定导致对原有房屋建筑物折旧年限的变更应当作为重大会计差错进行追溯重述 【答案】C
【解析】选项A，固定资产折旧年限的改变属于会计估计变更；选项B，会计估计变更按照未来适用法处理，应在变更当期及以后期间确认；选项D，固定资产折旧年限的改变不作为前期差错更正处理。
【例题·多选题】甲公司20×4年经董事会决议作出的下列变更中，属于会计估计变更的有（ ）。（2015年）
A.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法
B.改变离职后福利核算方法，按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯 C.因车流量不均衡，将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法 D.因市场条件变化，将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级 【答案】CD
【解析】选项A和B属于会计变更。 【知识点4】会计变更的处理方法 （一）追溯调整法的应用 1.计算会计变更累积影响数
会计变更累积影响数是指按照变更后的会计对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。 （1）根据新的会计重新计算受影响的前期交易或事项 （2）计算两种会计下的差异（税前差异） （3）计算差异的所得税影响金额
【提示】所得税费用包括当期所得税和递延所得税，首先会计变更不会影响“应交税费——应交所得税”的金额，因为是会计发生变化，而税法并没有发生变化；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，并相应考虑前期所得税费用的调整。
具体分以下两种情形：
①会计变更不会形成或转回暂时性差异的：不确认或转回递延所得税，不会对所得税费用产生影响；
②会计变更会形成或转回暂时性差异的：确认或转回递延所得税，一般会对所得税费用产生影响。 （4）计算税后差异
（5）计算会计变更的累积影响数
【例题·单选题】甲公司于2015年12月建造完工的写字楼直接对外出租，作为投资性房地产核算，并采用成本模式进行后续计量，原价为2000万元，采用年限平均法按照10年计提折旧，净残值为0，税法与会计规定相同。2018年1月1日，甲公司决定采用公允价值模式进行后续计量，该写字楼2016年12月31日的公允价值为2200万元，2017年12月31日的公允价值为2400万元。该公司按净利润的10%提取盈余公积，所得税税率为25%，所得税采用资产负债表债务法核算。不考虑其他因素，甲公司该项会计变更的累积影响数为（ ）万元。
A.150 B.300 C.600 D.540 【答案】B
【解析】累积影响数是列报前期的最早期初留存收益与现存金额的差额，即“从开始到上年年初”的累积数，即用的是2016年年末的金额计算，所以，甲公司该项会计变更的累积影响数=[2200-（2000-2000÷10）]×（1-25%）=300（万元）。
2.进行相关的会计处理（编制调整分录） ①先看作是“当年”的正常处理；
②资产负债表项目：正常写（要根据不同变更确定用什么账户）；
利润表项目：用“利润分配——未分配利润”替换，会计变更绝对不允许出现“以前年度损益调整”这个科目。
【提示】会计变更涉及损益调整的事项通过“利润分配——未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。
③所涉及的利润分配均使用“利润分配——未分配利润”账户 ④追溯调整时，不考虑股利或利润的分配，只调整盈余公积
⑤涉及所得税问题：不调整应交税费；如果存在暂时性差异的发生或转回，通过调整“递延所得税资产或负债”，一般调整期初留存收益
账务处理： ①调整减少净利润：
借：利润分配——未分配利润（累积影响数）③ 递延所得税资产（所得税影响额）② 贷：相关资产或负债科目① 借：盈余公积④
贷：利润分配——未分配利润④
或者：合并起来会计处理
借：利润分配——未分配利润（累积影响数）④ 盈余公积③
递延所得税资产（所得税影响额）② 贷：相关资产或负债科目① ②调整增加净利润 借：相关资产或负债科目
贷：递延所得税负债（所得税影响额） 利润分配——未分配利润 借：利润分配——未分配利润 贷：盈余公积 或者：合并起来会计处理 借：相关资产或负债科目①
贷：递延所得税负债（所得税影响额）② 盈余公积③
利润分配——未分配利润④