企业会计准则若干问题的思考（四）
七、关于《企业会计准则第18号——所得税》
（一）暂时性差异与时间性差异的关系
1.问题的提出
按照新准则的规定，所得税费用的确认采用资产负债表债务法，即首先以会计利润总额为基础，调整各种差异，计算应纳税所得额，根据应纳税所得额和现行所得税税率计算应交所得税，并确认当期所得税费用；其次根据资产、负债或其他权益工具的账面价值与计税基础的差额，计算暂时性差异，并根据暂时性差异和适用所得税税率计算递延所得税资产或递延所得税负债，进而确认递延所得税费用。当期所得税费用与递延所得税费用之和，为全部所得税费用。
按照原准则的规定，所得税费用的确认可以采用应付税款法或纳税影响会计法。采用纳税影响会计法，将会计利润总额与应纳税所得额的差异分为永久性差异和时间性差异，根据时间性差异和适用税率确认递延税项（相当于新准则的递延所得税资产或递延所得税负债）。
然而，暂时性差异与时间性差异是什么关系？实行新准则后是否不存在时间性差异？目前许多教材将会计利润总额与应纳税所得额之间的差异表述为永久性差异和暂时性差异，这种表述是否正确？
2.问题的分析
暂时性差异是资产负债表日资产、负债及其他权益工具账面价值与计税基础之间的差异，是资产负债表差异，属于时点数差异；而时间性差异是利润表差异，属于时期数差异。暂时性差异与时间性差异是两种不同性质的差异，不应将会计利润总额与应纳税所得额之间的差异表述为永久性差异和暂时性差异。
实行新准则以后，递延所得税费用的确认以暂时性差异为基础，但是在计算应纳税所得额时仍然存在时间性差异，只是在确认递延所得税费用时不再考虑时间性差异。
对于影响损益的暂时性差异，期初、期末的差额即为时间性差异，对于不影响损益的暂时性差异，期初、期末的差额应调整资本公积，不属于时间性差异。
举例说明如下：甲公司交易性金融资产期初的计税基础为1 000万元，账面价值为1 200万元，形成应纳税暂时性差异200万元；期末的计税基础仍为1 000万元，账面价值为1 300万元，形成应纳税暂时性差异300万元。甲公司当期确认公允价值变动收益为100万元，按照所得税法规定不计入应纳税所得额，属于时间性差异，与期初、期末应纳税暂时性差异的差额100万元相等。
假定上述金融资产为可供出售金融资产，则公允价值变动100万元计入资本公积，不影响当期损益，尽管存在应纳税暂时性差异，但不存在时间性差异。
3.结论
根据以上分析，可以得出结论：如果暂时性差异的形成影响损益，则期初、期末暂时性差异的差额在利润表中会有所体现；如果暂时性差异的形成不影响损益，则期初、期末暂时性差异的差额应在资本公积中有所体现。
（二）自行研发无形资产计税基础的确定
1.问题的提出
按照讲解的规定，自行研发无形资产的初始计税基础一般可以按照该项无形资产入账价值的150%确定（按照企业所得税法的规定，自行研发的无形资产可以按照成本的150%摊销），自行研发无形资产的账面价值与其计税基础的差异视为可抵扣暂时性差异，但是由于这部分差异不影响损益及净资产，因此不确认递延所得税资产。然而，这部分由于税收优惠形成的差异，是否应视为暂时性差异？在自行研发无形资产的使用寿命不确定的情况下，将其视为暂时性差异会带来哪些不便？此外，从税收角度看，自行研发无形资产应在发生耗费时税前加计扣除还是应在摊销时加计扣除？不同扣除方式对企业进行无形资产研发会产生哪些影响？
2.问题的分析
自行研发无形资产按照初始成本的50%加计扣除，属于税收优惠，在摊销之前，不应视为计税基础，而应在摊销时作为永久性差异进行纳税调整。这项业务的实质与以货币资金支付费用化的研究支出相同。货币资金在支付已经确定的费用化研究支出之前，不影响损益，不应调整计税基础，不形成暂时性差异。同样道理，资本化的开发支出在摊销前，也不影响损益，也不应调整计税基础。在自行研发无形资产的使用寿命不确定的情况下，不需要进行摊销，但税法允许税前加计扣除，如果将税收优惠计入计税基础，在未来期间确认递延所得税资产时，将使计算过程复杂化，且没有实际意义。
举例说明如下：甲公司20X0年发生自行研发无形资产的开发支出1 000万元，符合资本化条件，予以资本化，于20X1年1月1日确认为无形资产。该项无形资产的使用寿命不确定，不进行摊销。假定甲公司各年的利润总额均为800万元，所得税税率为25%，企业所得税法规定的无形资产摊销年限为不少于10年。
（1）如果将税收优惠的加计扣除额视为暂时性差异，则该项无形资产20X1年1月1日的计税基础为1 500万元，可抵扣暂时性差异为500万元，由于不影响损益，不确认递延所得税资产。
20X1年度，税法规定当年可以在税前扣除的摊销额为150万元，应纳税所得额为650万元（800-150），应交所得税为162.5万元（650×25%）；20X1年12月31日，该项无形资产的账面价值仍为1 000万元，计税基础为1 350万元（1 500-150），可抵扣暂时性差异为350万元，但其中税收优惠存续的可抵扣暂时性差异为450万元（500÷10×9）。由于其初始未确认递延所得税资产，因此20X1年12月31日也不需要调整递延所得税资产。而无形资产账面价值按照10年计算的摊销额100万元，影响计税基础，使得扣除税收优惠450万元后的计税基础为900万元（1 000-100），低于账面价值，形成应纳税暂时性差异100万元，应确认递延所得税负债和所得税费用各25万元。甲公司20X1年的所得税费用为187.5万元（162.5+25），其与按照利润总额800万元计算的所得税额200万元（800×25%）的差额为12.5万元，属于税收优惠加计扣除50万元的减免所得税额（50×25%）。20X2年度，税法规定当年可以在税前扣除的摊销额仍为150万元，应纳税所得额为650万元（800-150），应交所得税为162.5万元（650×25%）；20X2年12月31日，该项无形资产的账面价值仍为1 000万元，计税基础为1 200万元（1 350-150），可抵扣暂时性差异为200万元，但其中税收优惠存续的可抵扣暂时性差异为400万元（500÷10×8），由于其初始未确认递延所得税资产，因此20X2年12月31日也不需要调整递延所得税资产，而无形资产账面价值按照10年计算的摊销额100万元，影响计税基础，使得扣除税收优惠400万元后的计税基础为800万元（1 000-200），低于账面价值，形成应纳税暂时性差异200万元，应确认递延所得税负债50万元，当年调整增加递延所得税负债和所得税费用各25万元（50-25）；甲公司20X2年度的所得税费用为187.5万元；其与按照利润总额800万元计算的所得税额200万元（800×25%）的差额为12.5万元，属于税收优惠加计扣除50万元的减免所得税额（50×25%）。
（2）如果将税收优惠的加计扣除额视为永久性差异，则20X1年1月1日该项无形资产的计税基础为1 000万元，与账面价值相同，不存在差异。
20X1年度，税法规定当年可以在税前扣除的摊销额为150万元，应纳税所得额为650万元（800-150），应交所得税为162.5万元（650×25%）；20X1年12月31日，该项无形资产的账面价值仍为1 000万元，计税基础为900万元，低于账面价值，形成应纳税暂时性差异100万元，应确认递延所得税负债和所得税费用各25万元。甲公司20X1年的所得税费用为187.5万元，其与按照利润总额800万元计算的所得税额200万元（800×25%）的差额为12.5万元，属于税收优惠加计扣除50万元的减免所得税额（50×25%）。
20X2年度，税法规定当年可以在税前扣除的摊销额仍为150万元，应纳税所得额为650万元（800-150），应交所得税为162.5万元（650×25%）；20X2年12月31日，该项无形资产的账面价值仍为1 000万元，计税基础为800万元，低于账面价值，形成应纳税暂时性差异200万元，应确认递延所得税负债50万元，当年调整增加递延所得税负债和所得税费用各25万元；甲公司20X2年的所得税费用为187.5万元，其与按照利润总额800万元计算的所得税额200万元（800×25%）的差额为12.5万元，属于税收优惠加计扣除50万元的减免所得税额（50×25%）。
通过上述举例可以看出，如果将税收优惠的加计扣除额视为暂时性差异，在未来期间确认递延所得税负债时带来许多不便，且没有实际意义；而将税收优惠视为永久性差异，仅在计算应纳税所得额时进行调整，将会非常便利。
此外，按照税法的规定，费用化的研发支出可以在当期按照50%加计扣除，而资本化的开发支出只能在摊销时加计扣除，这种方法虽然与企业会计准则确认费用的方法一致，但是将使企业资本化的研发支出在税前扣除的时间递延，不利于鼓励企业科学研究的资金投入。
按照原准则的规定，企业发生的研发支出全部予以费用化，即全部研发支出均可以在当期加计扣除；按照新准则的规定，研究阶段的支出予以费用化，开发阶段的支出在满足一定条件的情况下可以资本化，也就是说研发支出费用化是无条件的，而资本化是有条件的，企业从纳税角度出发，可以将研发支出全部费用化，在当期加计扣除，而不必在未来10年内分期加计扣除。但是，符合条件的开发支出予以费用化，会导致企业少计资产，无法满足客观性会计信息质量要求。
从税法的规定看，《企业所得税法》第三十条第一款规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除；《企业所得税法》第十二条第一款规定，自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产不得计算摊销费用扣除；《所得税法实施条例》第九十五条规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除，形成无形资产的按照无形资产成本的150%摊销；《所得税法实施条例》第六十七条规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除，摊销年限不得低于10年。
单纯从《企业所得税法》第三十条的规定看，资本化的开发支出是可以在发生时加计扣除的，因为只有在发生时加计扣除才会出现“已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产不得计算摊销费用扣除”的情况；而《所得税法实施条例》第九十五条规定，“形成无形资产的按照无形资产成本的150%摊销”，导致所得税法与实施条例相互矛盾。研发支出加计扣除是国家的税收优惠，费用化的研发支出可以在发生当期加计扣除，而资本化的开发支出只能按照150%分10年摊销，不符合税收优惠制定的初衷，会使优惠大打折扣，不利于鼓励企业研发的投入，或丧失会计信息的可靠性。税法与会计准则本应各自保持，在会计准则允许开发支出有条件资本化的情况下，税法不应按照会计准则的调整而改变原有规定。
3.结论和改进建议
根据以上分析，可以得出结论：一是在现行税收实务操作的情况下，无形资产加计扣除的金额不应确认为暂时性差异；二是资本化的开发支出在摊销时加计扣除不符合税收优惠的规定。
本文建议，一是将资本化开发支出加计扣除的金额视为永久性差异，在摊销时调减应纳税所得额；二是按照《企业所得税法》第三十条的规定，在开发支出时按照支出金额的150%税前扣除，所形成无形资产的计税基础为0，确认应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税负债，既体现税收优惠，又能够提高会计信息质量。
（三）有关商誉的递延所得税负债确认问题按照原准则的规定，甲公司20X1年确认的资产减值损失400万元，在20X2年转回时，由于预计发生纳税亏损200万元，没有应税所得抵扣可抵扣时间性差异，因此不确认递延所得税资产（原准则称为递延借项）。甲公司20X1年的应税所得为500万元（100+400），应交所得税为125万元（500×25%），净利润为-25万元（100-125）；20X2年利润总额为-200万元，纳税亏损为600万元（200+400），应交所得税为0，净利润为-200万元；20X3年利润总额为240万元，纳税亏损为360万元（600-240），应交所得税为0，净利润为240万元；20X4年利润总额为400万元，应税所得为40万元（400-360），应交所得税为10万元（40×25%），净利润为390万元。
按照新准则的规定，甲公司20X1年12月31日该批存货的账面价值为600万元，计税基础为1 000万元，可抵扣暂时性差异为400万元，由于可抵扣暂时性差异转回年份及未来5年内预计的应税所得为440万元（-200+240+400），能够抵扣转回的可抵扣暂时性差异400万元，应确认递延所得税资产及递延所得税收益100万元（400×25%）；甲公司20X1年的利润总额为100万元，所得税费用为25万元（其中当期所得税费用为125万元，递延所得税收益为100万元），净利润为75万元。
甲公司20X2年将该批存货全部处置，年末不存在暂时性差异，转回递延所得税资产并确认递延所得税费用100万元；纳税亏损为600万元，应交所得税为0；由于未来5年内纳税亏损600万元能够在税前弥补，视为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产和递延所得税收益150万元（600×25%）。甲公司20X2年利润总额为-200万元，所得税费用合计为-50万元（0+100-150），净亏损为150万元。
甲公司20X3年税前弥补以前年度纳税亏损240万元，但仍有360万元的纳税亏损没有弥补，当年应交所得税为0，由于未来4年内预计能够税前弥补亏损，年末将纳税亏损360万元视为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产90万元，当年转回递延所得税资产并确认递延所得税费用60万元（150-90）。甲公司20X3年利润总额为240万元，所得税费用合计为60万元（0+60），净利润为180万元。
甲公司20X4年税前弥补以前年度纳税亏损360万元，应税所得为40万元，应交所得税为10万元（40×25%），年末递延所得税资产为0，当年转回递延所得税资产并确认递延所得税费用90万元（90-0）。甲公司20X4年利润总额为400万元，所得税费用合计为100万元（10+90），净利润为300万元。
3.结论
根据以上分析，可以得出结论：按照新准则规定，如果某年度纳税亏损在未来5年内可以税前弥补，应确认递延所得税资产，因此，可抵扣暂时性差异在转回年份的未来5年内有足够的应税所得来抵扣可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。