第1节 传统产品成本核算
ERP中的产品成本控制（Product Cost Controlling）是一个集成性很高的模块，接触过的财务和管理人员都有这样的感觉：首先，它和我们传统的成本计算方法不同。其次，它的标准成本和差异分析等概念又是财务管理中的基本概念。但是对于产品成本控制模块究竟是干什么的好象总是不得要领，不过好在我们对类似下面的对白并不陌生； 总经理：上个月的报表我已经看过了，有些问题想和你谈谈。 财务经理：好的。
总经理：我注意到上个月的毛利减少了。
财务经理：是的，上个月是淡季，销售收入比前月下降了10%。
总经理：没错，不过我发现销售成本只下降了4%。而且很多产品的单位成本都比上个月提高不少。
财务经理：是这样的，很多成本都是固定的，象折旧啊，工资中的很大一块都不会随销售下降，而且有几种主要的原材料这几个月价格一直在上涨。 总经理：是，这个我知道，不过我想知道开工不足和原材料涨价对成本到底造成了多大影响。有没有具体一点的数字？起码可以和销售部一起想想对策，价格是要调低还是调高。
财务经理：哦，这个需要把数据再分析一下，回头我去安排，不过需要一点时间。但是原材料涨价的影响大致可以从各种产品单位成本中原材料那部分的变动中看出来。
总经理：可以看出一点，不过我需要一个总数，最好还能看看每种产品受到的影响。还有，这些单位成本是怎么算出来的，会计我不是很懂。
财务经理：哦，简单点说是这样的，根据财务帐上的原材料采购，结合仓储部门的台帐，计算出原材料成本，再将公用的原材料，人工，折旧，还有其他制造费用先按一定的比例分摊到各种产品上去，随后各种产品的生产成本再按当月的产量和月末在制品的约当产量分摊到成品和在制品上，从而核算出当期产品的单位成本，最后还要根据先进先出法核算产品销售成本和月末产成品余额…
总经理：呵，还真复杂，行了，你懂就行了。不过我听起来，好象都是靠分摊来计算的，那么如果哪个产品，哪批生产多用了料，多耗了时其实从帐上反映不出来喽？ 对了，刚才讲到原材料成本增加是不是也有车间管理的问题在里面？还有，最近我看车间里工人效率好象不高，这是不是也会增加成本，我看这方面应该加强管理。
财务经理：这个…我不是很清楚，最好找生产部经理谈谈。分摊的方法虽然不解决您提的那些问题，但一般企业里都是这么做的。再说公司产品那么多，生产批次更是不得了，如果仓储和生产那边不能记录到那么细，光财务部肯定核算不到那么细。财务部这点人，一到月末关帐，每天都加班。
总经理：这个我也知道，不过你看上个月的报表，到今天20号才出来。 财务经理：可是储运部10号才把所有库存的进销存表整理出来给我们…
总经理：这个问题你们去协调一下吧。对了，本季度的预算决算报告准备得怎么样了，星期五可要开会了，这个季度利润指标没有完成，到底什么原因要分析一下，抓紧把报告写出来。 财务经理：#@*&!~?
如果这是一则广告，那接下来应该是我们漂亮的销售小姐或先生跳出来说：“使用ERP软
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com件，解决您管理的难题”或者是“ERP，真诚到永远”。但是本文不是一则广告，我们想解释这样两个问题：1. 传统的成本核算方法有什么问题。2. ERP是怎么解决这些问题，从而提高管理的。
第一个问题很好回答，我们只要对上文的对白稍加分析，就可以汇总出答案：传统的成本核算方法存在如下问题： 1． 虽然可以核算出成本，但是对于成本的波动无法提供有力的解释，无法量化各种因素对
成本的影响。这些因素包括材料价格变化，材料使用效率，开工率变化，工厂作业效率变化，制造费用变化等等。 2． 由于在较高的层次上就使用了分摊的方法，而不是认定的方法，使得数据只具有总量上
的意义，而缺乏明细分析的意义。比如在产品多，规模大的企业中，无法提供各种产品，各个生产批次的准确成本。 3． 上述两个弱点使得成本控制缺乏依据，比如上文中总经理认为工厂管理有问题，效率不
高，但他是否有足够的依据做这样的判断，基于含糊的主观感觉，实施笼统的强化管理，结果可能适得其反。 4． 同样基于1和2两个问题，使得决策缺乏重要的成本数据的支持，比如上文中该公司同
时面对产能利用不足和原材料涨价的问题，那么究竟是应该点燃一场价格战夺取市场分额，还是通过提价增加毛利空间，投入市场推广提升品牌层次。类似的决策需要各方面的信息，产品成本肯定属于最重要的一类信息。 5． 原始数据的收集困难，而且准确性和及时性不易保证。产品成本的计算，大量的数据来
自物流部门，部门间的协调和沟通，在任何企业里都是一个难题，原始数据的质量直接影响到产品成本信息的质量。 6． 即使在较高的层次上就使用了分摊的方法，不可否认的是财务部门的工作仍然是繁重和
紧张的，而且同样的故事，每个月都在重复。
好了，回答完第一个问题，我们下面的篇幅都是解释ERP是如何解决这些问题的。其实答案很简单，ERP解决这些问题依靠两种技术：1. 集成的技术。2. 管理会计的技术。 1． 集成的技术解决了数据收集的难题，当代ERP系统几乎涵盖了企业运作的所有领域，它
是企业各部门的共同平台。数据在各个部门实现了集成共享，这些数据包括物料清单（BOM），工作中心（Work Center），工艺路线（Routing），成本中心和作业（Activity），物料主记录（Material Master Data）等（这些术语在上一章《产品标准成本》中有详细的解释，本文还会反复使用它们）。还包括下文将解释的生产定单（Production Order），库存移动（Goods Movement），工票（Time Ticket）等等，集成提高了数据的即时性，一致性，准确性和丰富性，同时成全了明细分析的需要。 2． 管理会计的技术满足了数据分析的需求，ERP系统采用了大量成熟的管理会计技术，比
如成本对象（Cost Object）和成本流（Cost Flow）,标准成本和差异分析（Variance Analysis）等等。这些技术在理论上都比较成熟，通过它们，ERP实现了对原始数据的整理和分析，提供了管理者和明细的产品成本信息。
在上一章《产品标准成本》中我们介绍了标准产品成本的制定，基本上是属于计划的范畴，是成本控制的基础。本章我们将介绍产品成本在实际生产过程中的控制，这是通过成本对象控制（Cost Object Controlling）子模块完成的。
第2节 系统集成和成本流
图6-1是产品成本控制的概览，在右上方我们看到一个生产定单（图中绿色的箭头）正在工厂中被生产，这个定单经过了四道工序，分别在四个工作中心中完成，在各道工序中有原材料的投入，完工后产成品收货入库。同时仓库（图中绿色建筑物）负责各种存货的收发存。
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com这是一幅简化的制造企业工作场景，现在让我们看看在ERP中是怎样管理这个过程的，同时整个过程如何影响生产成本的控制。图6-1绿色的箭头表示生产定单，我们的描述将围绕它展开。
成本流C1.集成或手工录入间接制造费用折旧费用,工资福利费,燃料电力...间接成本中心WH01 一号仓库F1.差异B. 生产定单领料生产计划模块（MRP）生产定单A. 生产定单下达生产定单产品:XXX产品:XXX批量:XXX批量:100套XXX XXXXXX XXXXXX XXXXXX XXXE.间接费用结算原材料成本仓库间接费用I.差异生产产出G1.计算在制品作业成本:作业成本:作业成本:在制品开板生产准备抛光G2.取消在制品D.工票确认生产成本中心CC01F2.差异H.生产定单完工入库折旧费用,工资成本燃料电力,机物料消耗...C3.手工录入C2.系统集成自动生成凭证固定资产,人力资源等模块图6-1 生产成本控制概览
一, A 生产定单下达
生产定单是ERP生产模块的重要概念，生产定单定义了什么产品将在什么时候在什么地点被生产，同时,多少工作，多少资源将被使用，以及定单的成本将被如何结算。
生产计划部门运行MRP等计划工具，系统结合产品需求和库存状况生成计划定单（Planned Order），计划定单被确认并转成生产定单，生产定单下达后，车间开始执行生产任务。 对于产成品在系统中已经维护了它们的工艺路线和物料清单，在生成生产定单时系统会自动建议生产工序以及各道工序的原材料投料，计划员可以在此基础上进行修正和确认。当生产定单下达时，该定单的预估成本（Preliminary Cost）也被同时计算出来了，预估成本的计算过程和上一章《产品标准成本》中产品标准成本的计算过程基本相同，只是工艺路线和物料清单变成了生产定单中修正后的情况，而且批量也变成了定单的实际批量。 生产定单除了在生产领域的应用外，在财务管理中它还是重要的成本对象。成本对象好比企业中汇集成本费用的大大小小的水池，而成本流则是流入和流出这些水池的水流。我们要控制的就是各种成本对象的成本，因此这个模块也叫作成本对象控制。本章中我们涉及了三种成本对象-生产定单，成本中心和市场细分（参见第4章《盈利分析》）。
二, B 生产定单领料
车间在执行生产定单的过程中，系统会提示各工序需要领用的原材料的种类和数量，实际领用可以参照提示或做更正。仓储部门负责库存的管理，仓管员会根据实际数量在系统中记录本次发货。这是一个简单的操作，但是在ERP内部却产生如下结果： 1． 记录并保存了一张反映库存移动的物料凭证，即我们通常的出库单。比如本例中在2001
年5月，从WH01原材料一号仓库中被某生产定单领用材料125块。
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com2． 自动生成了一张财务记帐凭证：借 生产成本-原材料 贷 原材料，金额为原材料数量乘
以原材料价格，原材料价格可以是标准价格也可以是移动平均价，本文中我们使用移动平均价核算原材料，假设当前的移动平均价是960 RMB/块，那么该凭证的金额就是120,000 RMB。 3． 自动生成了一张管理会计凭证，这张凭证记录了有一股成本流，性质是“生产成本-原材
料”流入了该生产定单，金额是120,000 RMB（请注意图6-1中B.下方标有“原材料成本”的红色箭头，即表示了这股成本流）。
这三张不同模块的凭证相互之间，以及和生产定单之间都存在勾稽关系。
三, C1，C2，C3集成或手工录入成本和费用
每个月除了原材料成本之外，还会发生很多和生产相关的成本和费用，它们或者通过系统集成或者是用手工方式被记入了财务会计模块和财务管理模块。比如固定资产模块，月末自动计算折旧并过帐，在财务中自动生成 借 制造费用-折旧 贷 累计折旧 的记帐凭证。同时根据固定资产所属的不同成本中心，折旧费用自动流入了各个成本中心里，本例中500,000 RMB的折旧费用流入了生产成本中心CC01。再比如人力资源模块，月末计算工资生成 借 生产成本-人工 贷 应付工资 的分录。同时工资费用也流入了各相关成本中心里，本例中 350,000 RMB的工资费用流入了生产成本中心 CC01。而对于水电能源，机物料消耗及其他制造费用都通过财务手工输入时记入系统： 借 制造费用 贷 应付帐款。同时手工认定或分摊到各成本中心，本例中在2001年5月水电能源和其他制造费用分别是80,000 RMB和70,000 RMB流入了生产成本中心CC01，此外有总计400,000 RMB的各种成本费用流入WH01一号仓库成本中心。
四, D 工票确认
在生产定单执行过程中，各道工序要对耗用的时间加以确认。系统会以定单下达时的标准工艺作为提示，生产主管需根据实际耗用的作业量修改并确认工票。这项工作对财务会计没有任何影响，但是从财务管理的角度来看此时发生了成本的转移：作为一个生产成本中心CC01 开板车间为该生产定单提供了服务，如果在C2，C3中我们认为该成本中心正在耗用公司的资源-成本流入，那么此时它正在创造价值，而工票及工票上确认的作业数量就是这种价值的体现。因此成本从生产成本中心CC01转移到了（或者说流入了）生产定单。对成本中心来说这是它的产出，而对生产定单来说这就是它的投入。 本例中这股成本流的金额是这样确定的：
表6-1 2001年5月工票确认的作业
作业
ACT01 生产准备 ACT02 开板 ACT03 抛光
作业量
100 H 160 H 300 H
作业价格
200 RMB/H 250 RMB/H 200 RMB/H
总计
20,000 RMB 40,000 RMB 60,000 RMB
五, E 间接费用结算
除了生产成本中心，还有一些成本中心也为生产提供了服务，比如仓库，虽然仓库不直接参与生产，但是仓库的费用也应该是产品成本的一部分。只是和生产成本中心不同，这些成本中心是间接服务于生产的，所以应该采用和D.工票确认不同的方法完成成本的转移，如通过间接费用结算来完成。间接费用结算是通过成本核算单（Costing Sheet）完成的。成本核算单实质上是在系统内预先设置的一套规则，它将间接的制造费用以附加费率的形式计算到生产定单上。比如可以根据不同种类的原材料成本制定不同的附加费率，让生产定单各自承担仓库管理的费用。本例中在2001年5月该生产定单承担了来自WH01一号仓库成本中心的费用15,000 RMB。间接费用结算一般在月末进行。
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com 六, F1，F2 成本中心差异结算
就象上文提到的，不论是生产成本中心还是间接成本中心都有成本的投入和产出，投入和产出是按各自不同的方式核算的，因此可以肯定在月末这些成本中心的投入和产出是不会相等的，这种差异可能是由开工率变化造成的，也可能是资源消耗超标造成的，也可能是资源价格变化造成的。因此月末系统将量化不同类别的差异。下文我们会详细阐述各类差异计算的方法。但是差异总数 = 投入 – 产出 的公式总是成立的。
同时，系统将自动生成会计分录 借/贷 商品价差-成本中心差异 贷/借 生产成本-成本中心差异。本例中假设该公司在2001年5月只有一张生产定单在生产，那么生产成本中心和间接成本中心各有880,000 RMB和385,000 RMB 的不利差异。
七, G1，G2 在制品结算
在制品（Work In Process）是指月末结帐时仍在生产状态的产品，由于会计上按会计期间出报表的需要，因此需要将在制品的成本物化成存货，体现在资产负债表中。系统在月末将未完工的生产定单所累计的成本扣除部分已入库的产成品的价值作为在制品的价值，用公式表示就是 在制品 = 生产定单成本 – 已入库产成品。
同时，系统生成会计分录 借 在制品 贷 生产成本-在制品结算，如果下个月该定单仍然没有完工，系统将再次计算在制品价值，随后将差额做分录入帐。如果下个月该定单完工了，那么系统将取消在制品，分录是 借 生产成本-在制品结算 贷 在制品。本例中在2001年5月该生产定单在制品价值255,000 RMB。
八, H 产成品完工入库
当各道生产工序都完成后，产成品将被验收入库，系统会根据生产定单提示应该入库的数量，当然真正输入的应当是仓库实际收到的数量。和A.生产定单领料相似，此时ERP中也产生了三张凭证，只是：1. 此时是入库单，而不是出库单。本例中在2001年6月完工入库100套。2.会计分录变成 借 产成品 贷 生产成本-产出，而且对于产成品我们使用标准成本计算金额，标准成本可以是按上一章《产品标准成本》计算的标准成本，也可以是上月该产品的实际成本。本例中标准成本4,000 RMB/套，总成本400,000 RMB。3.因为产成品是生产定单的产出，所以这时候的成本流是400,000 RMB 的成本从生产定单中流出。
九, I 生产定单差异结算
和成本中心类似，生产定单的投入和产出也是不平衡的，差异的原因可能有：原材料消耗超标，原材料价格波动，生产效率降低，批量太大或太小等等。系统同样也会量化这些不同类别的差异，我们一起在下文中详细阐述。同样道理 差异总数 = 投入 – 产出。
但是生产定单差异和成本中心差异也有不同：生产定单差异只有在定单完工之后才会计算。为什么？因为如果定单尚未完工，那么在月末该定单所有的成本余额都作为在制品结算了。因此也可以说生产定单差异和在制品是不可能同时存在的。
系统将自动生成会计分录 借/贷 商品价差-生产定单差异 贷/借 生产成本-生产定单差异。本例中假设在2001年6月该生产定单完工结算，那么差异应该是35,000 RMB的不利差异。
讲到这里大家可能会觉得很复杂，那主要是因为我们试图将涉及到的各个集成模块都囊括进来。现在让我们把仅仅属于财务管理的内容抽取出来，图6-2和图6-3是本例连续两个月的成本流概览，是不是清晰很多了呢？
为了分析的方便我们将该生产定单简化成两道工序，第一道在2001年5月完成，第二道在2001年6月完成并且产成品入库。同时假设该工厂在连续两个月中只有这一个生产定单。2001年5月的数据在上文中都解释过了，6月的数据性质基本相同，不再赘言。读者可以在这里检验一下数据之间的勾稽关系，会对理解前面的内容有所帮助。
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.comC1.集成或手工录入间接制造费用单位:1,000 RMB期间:2001.05400385B. 生产定单领料120间接成本中心F1.差异E.间接费用结算15255D.工票确认204060G1.计算在制品生产成本中心8801000C2.C3.集成或手工录入直接制造费用F2.差异图6-2 2001/05的成本流
单位:1,000 RMB期间:2001.06C1.集成或手工录入间接制造费用400B. 生产定单领料50390间接成本中心10E.间接费用结算F1.差异I.差异35H.生产定单完工入库400255D.工票确认6060G2.取消在制品F2.差异生产成本中心8801000C2.C3.集成或手工录入直接制造费用图6-3 2001/06的成本流
如果把仅仅属于财务会计的内容抽取出来，我们得到图6-4会计分录和丁字帐户的一览。对于那些谙练财务的读者图6-4应该会很有用。
图6-4中单线箭头表示2001年5月的会计分录，双线箭头则代表2001年6月的会计分录。根据差异和在制品的计算规则，实际上生产成本和制造费用科目（图6-4中绿色区域）的每
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com月余额都保证为0。
生产成本-在制品结算G1.255255G1.G2.在制品255255单位: 1,000RMB原材料B.B.12050B.B.生产成本-原材料G2.生产成本-产出12050H.400H.产成品400生产成本-生产定单差异应付工资或累计折旧或应付帐款C1.C2.C3.C1.C2.C3.40010004001000生产成本-直接人工或制造费用-折旧...C1.400生产成本-间接成本中心差异F1.F1.385390I.35I.商品价差-生产定单差异35C2.C3.1000C1.400商品价差-间接成本中心差异F1.F1.385390C2.C3.1000生产成本-生产成本中心差异商品价差-生产成本中心差异F2.F2.8808802001.052001.06生产成本余额= 0F2.F2.880880图6-4 会计分录和丁字帐户概览
注：对于“商品价差”科目，我们既可以用我国传统的处理价差科目的方法，将价差分摊到“产品销售成本”和月末价差中。也可以同时使用ERP中的实际成本模块和本文所述的成本对象控制模块，在月末核算出实际成本，按实际成本自动更新“产成品”科目和“商品价差”科目，此时“商品价差”科目余额应全部转入“产品销售成本”中，或者更直接，将价差科目设为“产品销售成本”的二级科目。
第3节 差异分析和报表
成本对象和成本流使我们可以用货币的形式理解企业的内部价值链（严格来说应该是价值网）。同时使我们初步具备了划分成本责任的条件。如图6-5所示的生产定单实际成本报告，我们可以看到在这张生产定单执行的两个月里，对于该定单我们的各种性质的投入，以及最终该定单的产出，我们也可以看到产出小于投入，定单产生了不利差异。财务管理借用了财务会计的借贷概念，“借”代表投入或成本流入，“贷”代表产出或成本流出。投入大于产出的差异称为不利差异，产出大于投入的称为有利差异。又如图6-6所示的成本中心实际成本报告。在2001年5月，CC01成本中心投入和产出之间有880,000 RMB的不利差异。类似这样的报告在系统中都是实时更新的，我们可以随时跟踪最新情况。 虽然上述报表具有一定的分析作用，但是面对一个成本对象如果我们只能看到一个总的差异数字，很多问题仍然不能被揭示出来，因此接下来我们将进行分类差异的计算和分析。
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com生产定单实际成本报告No. XXXXXXXXX2001.05B.生产定单领料D.工票确认D.工票确认D.工票确认E.间接费用结算2001.06借: 50,000RMB 170,000RMB 20,000借: 60,000借: 60,000借:10,000RMB 100,000RMB 120,000RMB 25,000RMB 435,000RMB 435,000贷:400,000贷:35,000RMB 400,000RMB 35,000RMB 435,000RMB 435,000RMB 0RMB 0原材料成本生产准备成本开板成本抛光成本仓库费用RMB 120,000RMB 20,000RMB 40,000RMB 60,000RMB 15,000RMB 255,000RMB 255,000RMB 0RMB 0RMB 0RMB 0RMB 255,000RMB 255,000借方总计借方总计H.生产定单完工入库I. 生产定单差异结算产成品差异贷方总计贷方总计余额总计余额总计图6-5 生产定单实际成本报告
生产成本中心实际成本报告CC01 2001.05 单位: RMBC2.固定资产模块集成C2.人力资源模块集成C3.输入C3.输入折旧费用工资福利费水电能源其他制造费用500,000350,00080,00070,0001,000,0001,000,000借方总计借方总计D.工票确认D.工票确认D.工票确认生产准备成本开板成本抛光成本20,00040,00060,000120,000120,000880,000880,000贷方总计贷方总计差异差异图6-6 生产成本中心实际成本报告
一, 生产定单差异
图6-5中生产定单的总差异是直接把投入和产出做比较得出的，而产出又是根据标准成本计
算的，如果直接拿这个差异来判断生产部门的绩效，相信我们立刻会受到对于标准成本的合理性的质疑。上文中我们提到标准成本要么是根据标准工艺计算的（参见第5章《产品标准成本》），要么是上月的实际成本。但是无论那种情况时效性和可比性都存在问题：工艺可能
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com有变化，批次大小可能变化，原材料和作业价格也可能变化。因此在ERP中选用了预估成本作为比较的基准，对预估成本还有印象吗？它是在生产定单下达时（见上文A.）根据该定单实际选用和剪裁的工艺流程，结合当时各种价格计算的。本例中该生产定单的预估成本如表6-2第4，5列所示。通过计算系统得到图6-7所示该定单最终的比较成本报告，这个报告就比图6-5的报告更有意义，因为它反映了在该定单生产过程中各类成本和定单下达时的估算之间发生的差异，这种差异称为生产差异。与此同时系统将差异进一步明确为是价格变动造成的，还是耗用数量造成的。表6-2给出了价差和量差的计算过程。对于价格差异需要由采购部门作出解释，而对于数量差异则需要各工序的负责人做解释。
表6-2：生产差异计算
生产成本
批量
原材料成本-A 原材料成本-B 生产准备成本 开板成本 抛光成本 仓库费用 总计
实际数量 实际价格
A B
100套
125 块 960元/块 1000个 50元/个 100小时 200元/H 400小时 250元/H 600小时 200元/H
25,000 元 435,000元
预估数量
C
预估时价格
D
100套
120块 950元/块 1000个 50元/个 100小时 200元/H 360小时 250元/H 560小时 200元/H
24,200元 410,200元
价差 （B-D）*A
1,250元
0 0 0 0
量差 （A-C）*D
4,750元
0 0 10,000元 8,000元
800元 24,800元
生产定单比较成本报告No. XXXXXXXXX实际成本原材料成本生产准备成本开板成本抛光成本仓库费用借方总计借方总计产成品贷方总计贷方总计差异差异170,00020,000100,000120,00025,000435,000435,000400,000400,000400,00035,00035,000总差异预估成本1,00020,00090,000112,00024,200差异6,000010,0008,000800生产差异410,200 24,800410,200 24,800400,000400,000400,00010,20010,200计划差异00024,80024,800图6-7 生产定单比较成本报告 生产差异是在生产过程中发生的差异，而从标准成本建立到生产定单下达之间发生的差异我们称之为计划差异。本例我们用ERP标准成本子模块计算该产品的标准成本，根据标准工艺该产品标准批量是125套，除了生产准备时间和批量大小无关外，其他成本耗用量都和批量大小成正比，具体数据如表6-3所示：
表6-3：生产定单预估成本和标准成本
批量
原材料成本-A 原材料成本-B 生产准备成本 开板成本
和批量相关性
相关 相关 无关 相关
预估数量
预估时价格
100套
120块 1000个 100小时 360小时
950元/块 50元/个 200元/H 250元/H
150块 1250个 100小时 450小时 标准数量
125套
900元/块 50元/个 200元/H 250元/H 标准价格
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com抛光成本 仓库费用 总成本 相关 相关
560小时
200元/H
24,200元 410,200元 700小时 200元/H
30,000元 500,000元
注：该产品标准价格= 500,000元 / 125套 = 4,000元/套，我们已在收货时使用该价格了，标准成本的具体计算参见第5章《产品标准成本》。 和生产差异类似，计划差异中和批量大小相关的成本也分价差和量差，只是计算量差时需要根据批量大小做调整。
本例中原材料成本-A 价差 = （950元/块 – 900元/块）* 120块 = 6,000元
原材料成本-A 量差 = （120块 – 150块 * 100套/125套）* 120块 = 0。 但是有些成本和批量大小无关，比如对于一个生产100套产成品的定单和一个生产125套产成品的定单，生产准备的作业量是相同的，这时如果一张定单批量太小，那么每套产品所承担的成本就增大了。批量差异的计算公式如下：
批量差异 = 和批量无关的标准成本 * （1 – 预估批量 / 标准批量）= 20,000元 *（1 - 100套 / 125套）= 4,000元。
批量差异是由于生产计划的批量和标准批量不同造成的因此应该由生产计划部门负责解释。 系统将各种不同性质的差异汇总一下，就可以得到图6-8中关于该生产定单的差异分析报告了。各种差异由各个不同的职能部门负责解释原因或承担责任，成本控制就不会再是雾里看花，随心所欲的了。
生产定单差异分析报告No. XXXXXXXXX+ / -:不利差异/ 有利差异价格差异-原材料数量差异-原材料数量差异-开板作业数量差异-抛光作业其他差异投入方向差异总计投入方向差异总计批量差异产出方向差异总计产出方向差异总计差异总计差异总计生产差异1,2504,75010,0008,00080024,80024,800计划差异6,0000002006,2006,200总差异7,2504,75010,0008,0001,00031,00031,0004,0000 4,0000 4,000 4,0000 4,000 4,00024,800 10,200 35,00024,800 10,200 35,000图6-8 生产定单差异分析报告
二, 成本中心差异
成本中心也是重要的成本对象，对于它的投入和产出之间如果存在差异，我们也要逐项细分
并量化。本例中生产成本中心CC01在2001年5月一共有880,000元的差异。我们必须对它进行分析。首先，我们分析的基础是成本中心和作业的计划，表6-4是CC01在2001年5月的计划数据，在计划标准成本时，我们对成本中心和作业做了计划并计算了作业价格（参见第5章《产品标准成本》），根据表6-4，我们计算出三项作业的价格分别是200元/H，250元/H和200元/H，我们已经在本文中多次使用。
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com表6-4 成本中心和作业计划（单位：人民币元）
作业
生产准备 开板 抛光
作业量
1,000H 1,600H 3,000H
折旧费用 固定 60,000 200,000 200,000
工资福利费 固定 可变 40,000 40,000 40,000 60,000 200,000 100,000
水电能源
固定 可变 10,000 30,000 20,000 40,000 20,000 20,000
其他制造费用
固定 可变 5,000 15,000 10,000 30,000 30,000 30,000
计划虽好但它还不是和实际比较的合理基准，因为如果实际开工大大超过或者低于计划，那
成本必然超过或低于计划成本。所以合理的比较基准是目标成本（Target Cost）,目标成本是对成本中可变的部分按照开工率调整后的成本。开工率（Operating Rate） = 实际作业量 / 计划作业量，本例中三项作业的开工率都是 10%。表6-5是计算得出的成本中心CC01的目标成本。而图6-9则是该成本中心的比较成本报告。
表6-5 目标成本 （单位：人民币元）
作业
生产准备 开板 抛光
总计
作业量
100H 160H 300H
折旧费用 固定 60,000 200,000 200,000 460,000
工资福利费 固定 可变 40,000 4,000 40,000 6,000 200,000 10,000
300,000
水电能源 固定 可变 10,000 3,000 20,000 4,000 20,000 2,000
59,000
其他制造费用 固定 可变 5,000 1,500 10,000 3,000 30,000 3,000
52,500
成本中心比较成本报告CC01 2001.05 单位: RMB实际成本折旧费用工资福利费水电能源其他制造费用借方总计借方总计生产准备成本开板成本抛光成本贷方总计贷方总计差异差异500,000350,00080,00070,000目标成本460,000300,00059,00052,500差异40,00050,00021,00017,500投入差异1,000,000 871,500 128,5001,000,000 871,500 128,50020,00040,00060,00020,00020,00060,000000120,000 120,000 0120,000 120,000 0880,000 751,500 128,500880,000 751,500 128,500产能差异图6-9 成本中心比较成本报告
与此同时，我们将实际成本也认定或分摊（Cost Splitting）到作业上，而且应当区分出是固定的还是可变的。如果采用分摊，分摊的依据就是目标成本。表6-6是认定和分摊后的实际成本。
表6-6 实际成本 （单位：人民币元）
作业
生产准备 开板 抛光
总计
作业量
100H 160H 300H
折旧费用 固定 65,218 217,391 217,391 500,000
工资福利费 固定 可变 46,666 4,667 46,667 7,000 233,333 11,667
350,000
水电能源 固定 可变 13,558 4,068 27,119 5,424 27,119 2,712
80,000
其他制造费用 固定 可变 6,667 2,000 13,333 4,000 40,000 4,000
70,000
总计 142,844 320,934 536,222 1,000,000
和生产定单一样，对于成本中心的成本投入差异，我们可以分别计算价差和量差，由于成本
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com中心不象生产定单有工票确认等确认数量的步骤，因此需要在输入费用凭证时同时输入数量。考虑到工作量的问题，我们一般只对较重要而且价格波动较大的成本和费用记录数量，其他成本投入的差异可以看作是量差，由成本中心（车间或厂区）管理者负责解释。限于篇幅本文就不计算成本中心的价差和量差了。通过比较表6-5和表6-6，我们计算出表6-7所示的CC01成本投入差异。
表6-7 成本投入差异 （单位：人民币元）
生产准备 开板 抛光
合计
折旧费用 5,218 17,391 17,391 40,000
工资福利费 7,333 7,667 35,000 50,000
水电能源 4,626 8,543 7,831 21,000
其他制造费用
2,167 4,333 11,000 17,500
合计 19,344 37,934 71,222 128,500
对于成本中心，我们需要考察一项特别重要的产出造成的差异 – 产能差异（Volume Variance）。产能差异是由于工厂开工不足，从而使固定成本无法创造应有的价值而造成的。产能差异应由计划部门和销售部门负责解释。产能差异的计算公式是：产能差异 = 固定目标成本 * （1 – 开工率）。通过表6-5中的数字，结合三项作业的开工率，我们计算出表6-8所示的CC01的产能差异。
表6-8 产能差异 （单位：人民币元）
生产准备 开板 抛光
合计
折旧费用 54,000 180,000 180,000 414,000
工资福利费 36,000 36,000 180,000 252,000
水电能源 9,000 18,000 18,000 45,000
其他制造费用
4,500 9,000 27,000 40,500
合计 103,500 243,000 405,000 751,500
同生产定单一样，系统也可以将成本中心的各种差异汇总出如图6-10所示的成本中心差异分析报告。各部门分别负责解释其中的各项差异。
成本中心差异分析报告CC01 2001.05 单位: RMB折旧费用投入差异…………50,0007,3337,66735,00040,000工资福利费投入差异生产准备作业开板成本作业抛光成本作业投入差异总计投入差异总计…………414,00054,000180,000180,000252,000128,500 128,500 折旧费用产能差异生产准备作业开板成本作业抛光成本作业工资福利费产能差异产能差异总计产能差异总计差异总计差异总计…………751,500 751,500 880,000880,000图6-10 成本中心差异分析报告
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com 三, 报表体系
如果上面的数字计算让您觉得心烦意乱，没有关系，因为在企业中只需要少数专业的关键用户（Key User）掌握其中诀窍，大量的最终用户（End User）只需要进行直接的事物性操作就可以了，比如下生产定单，收发库存，工票确认，记提折旧，核算工资，费用报销等等。而对于管理者应该明白上述的各种概念，这样在阅读报表时可以更加得心应手。好的ERP系统都有预先定义好的产品成本报表体系，它应当是多层次多视角的，比如应当包括汇总分析（Summarized Analysis），对象清单（Object Lists），明细报告（Detailed Reports），对象比较（Object Comparisons）和其他报告。报表之间应当建立链接（Report-Report Interface）和进行穿透分析（Drill-down）。
汇总分析是那些在较高层次上汇总数据进行分析的报表（比如在工厂层次）。这意味着一个单独的报表对象将以特定的结构展现其总括的面貌。图6-11表现了一个汇总分析的例子，从它出发可以做穿透分析一直到明细报告。
对象清单是那些通过报表选择条件的帮助可以生成满足条件的成本核算对象清单的报表（比如某种定单类型的所有定单）。如果你想查看某个特定的对象但又不知道它确切的编号或描述，你可以通过对象清单报表和条件选择生成一个可能符合条件的对象清单，从这个清单你可以直接调用你感兴趣的对象的明细报告。
明细报告是那些提供单个成本核算对象（如定单）的某种特定数据的报表。我们在上文已经看到很多明细报告了。
对象比较是那些将一个对象和另一个对象作比较的报表，比如比较两个生产定单成本的报告。
XXX 公司工厂 P001 办公家具厂区工厂 P002 整体厨房厂区目标成本23,5009,800实际成本31,00010,200差异7,500400图8.生产定单差异分析报告No. XXXXXXXXX工厂 P001 办公家具厂区产品组 1000 屏风产品组 2000 椅子产品组 3000 桌子目标成本6,00012,0005,500实际成本6,00017,5007,500差异+ / - :不利差异 / 有利差异价格差异-原材料数量差异-原材料数量差异-开板作业数量差异-抛光作业其他差异投入方向差异总计投入方向差异总计生产差异 1,250 4,75010,000 8,000 800计划差异6,000 0 0 0 200总差异7,2504,75010,000 8,000 1,0005,5002,000 24,800 6,200 31,000 24,800 6,200 31,000 0 4,0004,000产品组 2000 椅子产品 2000-1000 椅子一产品 2000-2000 椅子二产品 2000-3000 椅子三目标成本2,8003,5002,500实际成本4,0004,5003,000差异1,2001,000500批量差异产出方向差异总计 0 4,000 4,000产出方向差异总计 0 4,000 4,000差异总计差异总计 24,800 10,200 35,000 24,800 10,200 35,000明细报告•差异分类分析•计划成本•计划/实际比较•目标/实际比较•目标/实际/差异•实际成本产品 2000-1000椅子一生产定单 123生产定单 456目标成本1,800400实际成本3,000400差异1,200图6-11 可穿透的汇总分析举例
此外，通过系统集成将生产成本控制的差异分析数据传送到盈利分析模块，我们对于市场细分的分析就可以采用图6-12那样的边际分析的模式：产品销售收入扣除产品标准成本后是第一个层次的边际贡献，再扣除和生产定单相关的差异是第二个层次的边际贡献，再扣除成
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com本中心的差异就是第三层的边际贡献。图6-12是用本文所举例子的数据，生成的该公司的边际贡献报告，该公司问题出在哪里应该已经一目了然了。当然本例过于极端，在现实生活中我们还需要从该报表出发，借助报表体系中的其他工具加以分析才能得到问题的答案，从而对症下药解决问题。（关于盈利分析可以参见第4章《赢利分析》）
边际分析产品销售收入减：标准产品销售成本边际贡献一减：差异-生产定单-价差差异-生产定单-量差差异-生产定单-批量差异差异-生产定单-其他边际贡献二700,000400,000300,0007,25022,7504,0001,000265,000100% 57.14%42.86% 1.04%3.25%0.57%0.14%37.86%36.71%214.71%110.71%差异-生产成本中心-投入差异257,000差异-生产成本中心-产能差异-间接成本中心-产能边际贡献二间接费用-XXX净利润1,503,000775,000-2,270,000-324.29%……….........图6-12 边际分析
第4节 补充说明
到此为止我们已经将生产成本控制的整个流程分析完毕，但是有些问题必须加以说明：
一, 制造环境（Manufacturing Environment）对生产成本控制的影响
本文是基于ERP离散型制造业（Discrete Manufacturing）阐述的，生产控制围绕生产定单进行。可能很多读者觉得本文的制造环境和自己所处的并不相同。事实上ERP的产品成本控制模块为了适应不同的制造环境，发展出了很多不同的变体（限于篇幅，本文无法一一解释）。假使你所处公司是这样的：<1>生产是基于期间和产量而不是基于个别定单和批量处理的；<2>在很长一段时间里你们生产相同或类似的产品；<3>你们不是对单独定义的批量进行生产，相反地，是在一定期间按照一定的出产率生产对一个总产量进行生产；<4>产品总是遵循不变的顺序通过机器和各工作中心（如流水线）；<5>工艺路线往往较简单和缺少变化。这时你可以在ERP中实施重复型制造（Repetitive Manufacturing）。此时生产成本控制也和本文所述有所不同：
1. 生产成本控制的核心不再是进进出出的生产定单，取而代之的是相对较为固定的产品成
本收集器（Product Cost Collectors），它是基于重复型制造中的生产版本（Production Versions）建立的。生产版本定义了制造一种产品的不同方法，包含了一系列参数比如：物料清单，工艺路线，有效期间的范围等等，对于多工艺的产品就会有多个生产版本。
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com2. 可以将成本收集器组织起来，建立树状的成本对象层次(Cost Object Hierarchy)。比如按
工厂——〉产品线——〉产品——〉生产版本 组织成本对象层次，成本可以认定到任何层次，也可以向下一层次分摊。
3. 可以大量使用倒冲工具（Backflushing Tools）简化生产发料和工票确认工作，即系统根
据标准工艺确认原材料发货和工时，而不是实际数量。相应的对于生产中的原材料成本和作业成本的量差被分别揉进了库存盘点差异和生产成本中心产能差异。
4. 在制品的核算不是按生产定单的实际成本余额，而是按生产版本中不同的报告点
（Reporting Points / Milestones)的预估成本核算的（这一点有些类似约当产量计算）。因此在重复型制造环境下，在制品和差异是共存的，都是在月末核算。 除了这四点以外，其他方面都和离散型制造业类似。可以看出上述区别很多是为了简化操作为目的的，这是因为在重复制造环境下，生产过程中出现成本偏离的可能性和差异的种类都要小于离散型制造业。
二, 差异的种类
在实际应用中，成本差异的种类比本文介绍的要更多，比如废品率差异（Scrap Variances），资源替换差异（Resource-usage Variances），多种工艺产品的混合价格差异（Mixed-price Variances）等等。同样是因为篇幅所限只能省略了。
三, 结语
无可否认，成本控制的压力不会是令人愉快的，但是毕竟计划经济和行业垄断已经渐渐离我们远去。生活在成本控制的压力下总好过生活在裁员的压力之下，虽然这两者往往在危机到来时被看作同义词。而我们所能做的，是尽量地居安思危和尽量地公正。在这种情况下信息是享有发言权的。
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