1 绪论 ............................................... 2
1.1 研究目的和意义 ....................................... 2 1.1.1 研究目的 ........................................... 2 1.1.2 研究意义 ........................................... 3 1.2 文献综述 ............................................. 3 1.2.1 国外文献 ........................................... 3 1.2.2 国内文献 ........................................... 4 1.3 研究内容与研究方法 ................................... 4 1.3.1 研究内容 ........................................... 4 1.3.2 研究方法 ........................................... 5
2 内部控制审计的相关理论 ............................. 5
2.1 内部控制审计的概念 ................................... 5 2.2 内部控制审计的作用 ................................... 6 2.3 内部控制审计相关理论基础 ............................. 6 2.3.1 信息不对称理论 ..................................... 6 2.3.2 委托代理理论 ....................................... 7
3 新华制药公司内部控制审计案例回顾 ................... 8
3.1 公司背景简介 ......................................... 8 3.2 公司组织架构情况 ..................................... 8 3.3 新华制药案例回顾 ..................................... 9
4 新华制药公司内部控制审计问题分析 .................. 10
4.1 新华制药公司内部控制存在的问题 ...................... 11 4.1.1 公司的授权审批控制存在漏洞 ........................ 11 4.1.2 内部控制的设计与执行存在缺陷 ...................... 11 4.1.3 内部控制自我评价不到位 ............................ 13 4.2 注册会计师内部控制审计中的问题 ...................... 14 4.2.1 注册会计师的性缺失 ............................ 14 4.2.2 注册会计师的理论和实务功底不扎实 .................. 14 4.2.3 注册会计师的职业道德修养不高 ...................... 15
5 新华制药公司内部控制审计问题原因分析 .............. 15
5.1 对内部控制的监督不到位 .............................. 16 5.1.1 公司的内部监督形同虚设 ............................ 16 5.1.2 外部第三方监管部门监督缺位 ........................ 16 5.2 注册会计师的胜任能力达不到要求 ...................... 16
6 强化上市公司内部控制审计的对策 .................... 17
6.1 健全公司的内部控制体系 .............................. 17 6.2 配合注册会计师完善内部控制审计工作 .................. 18 6.3 完善对注册会计师的监管制度 .......................... 19 6.4 提高内部控制审计报告的质量 .......................... 19
7 研究结论 .......................................... 20 参考文献： .......................................... 20 致 谢 ............................... 错误!未定义书签。
摘 要
2001年，美然和世通公司的丑闻事件直接推动了《萨班斯法案》(以下简称SOX法案)的出台，内部控制审计开始成为注册会计师的法定业务。随着我国经济的进步，上市公司内部控制机制失灵的案件频发，因此，越来越多的投资者开始意识到内部控制的重要性，健全企业的内部控制迫在眉睫。对此，财政部等五部委制定了《企业内部控制基本规范》及其配套指引，要求从2011年起，对境内外同时上市的公司实施内部控制审计。
本文以山东新华制药股份有限公司（以下简称“新华制药”）为例对内部控制审计进行研究。首先，介绍了选题的研究目的和意义，归纳了与内部控制审计相关的国内外文献，同时，对内部控制审计的概念、作用和理论进行了梳理；接着，介绍了新华制药的概况和组织架构，并对案例进行了回顾。在此基础上，分析出了新华制药内部控制存在的问题以及注册会计师在内部控制审计中的问题；然后，对问题产生的原因进行了分析：对新华制药的监督不到位以及注册会计师的胜任能力达不到要求。最后，针对案例，提出强化上市公司内部控制审计的对策，期望能够对内部控制审计在我国的发展起到积极的作用。
关键词：内部控制审计； 新华制药； 上市公司； 内部控制自我评价； 内部控制
ABSTRACT
In 2001, the scandal between Enron and Stone in the United States directly promoted the introduction of the Sarbanes Act (hereinafter referred to as SOX Act), and internal control audit began to become the legal business of certified public accountants. With the progress of economy in our country, the cases of internal control mechanism failure of listed companies occur frequently. Therefore, more and more investors begin to realize the importance of internal control, and it is urgent to improve the internal control of enterprises. In this regard, the Ministry of Finance and other five ministries and commissions have formulated the basic norms of Enterprise Internal Control and its supporting guidelines, requiring that internal control audits be carried out for companies listed at the same time at home and abroad from 2011.
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This paper takes Shandong Xinhua Pharmaceutical Company (hereinafter referred to as Xinhua Pharmaceutical) as an example to study the internal control audit. First of all, it introduces the research purpose and significance of the topic, sums up the domestic and foreign literature related to internal control audit, and combs the concept, function and theory of internal control audit. Then, the general situation and organizational structure of Xinhua Pharmaceutical are introduced, and the cases are reviewed. On this basis, the problems existing in the internal control of Xinhua Pharmaceutical and the problems of the CPA in the internal control audit are analyzed. Then, the causes of the problems are analyzed: the supervision of Xinhua Pharmaceutical is not in place and the competence of certified public accountants is not up to the requirements. Finally, in view of the case, this paper puts forward the countermeasures to strengthen the internal control audit of listed companies, hoping to play a positive role in the development of internal control audit in our country. Keyboard：Internal Control Audit; Xinhua Pharmaceutical; Listed Companies; Internal control self-evaluation; Internal control
1 绪论
1.1 研究目的和意义 1.1.1 研究目的
内部控制审计在早些年就已经开始出现在人们眼中了，在20世纪七十年代，美国注册会计师责任委员会就曾要求上市公司对本公司的内部控制制度实施审计[1]。他们要求，在对公司内部控制的有效性进行审计的实务操作中，应将发现的内部控制重大缺陷进行评价并就其出具相应的内部控制审计报告，但这个措施由于一些原因在当时并没有得到良好的展开。2001年底，美然和世通公司的丑闻事件对美国的资本市场产生了巨大的影响，为了调整资本市场给投资者带来的信心缺位，美国议定了SOX法案的审批。2008年世界金融危机爆发，国内外内部控制机制失灵的案件泛滥、层出不穷，一时间内部控制的重要性得到了社会各界的广泛关注。至此起，财政部等五部委发布《企业内部控制基本规范》及其配套指引，要求内部控制审计报告同企业年度报告一起进行强制性披露，这
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个举措意味着我国已经步入内部控制与年度报告同等重要的审计时代[2]。
然而，拥有完善的内部控制制度不代表一定拥有有效的内部控制，因此，对内部控制设计和运行的有效性进行审计显得必不可少。随着基本规范和配套指引的出台，我国上市公司对内部控制的关注度是否有所提高？接受委托的注册会计师是否按照指引要求，客观、中立的对财务报告内部控制发表了审计意见？本文根据2011年度新华制药公司内部控制审计报告的披露对这些问题进行研究。
1.1.2 研究意义
《企业内部控制配套指引》中明确，从2011起，对在境内外同时上市的公司强制实施内部控制审计。由于内部控制审计能够确保企业的财务信息在一定程度上真实可靠，能更好的为投资者的利益保驾护航，因此，对于上市公司内部控制审计的研究显得尤为重要。由于新华制药是国内第一份被出具内部控制审计报告否定意见的公司，无论是对当时还处于起步状态的我国内部控制审计规范的不足之处有警示作用方面，还是对当今的上市公司内部控制制度的设计和实施具有启示作用方面都有着重大的意义。希望通过对该案例进行整体的梳理研究分析，为内部控制审计的建设提供有价值的建议，促进国内审计行业的整体发展。
1.2 文献综述 1.2.1 国外文献
Michael Goldstein和Linda Griggs(2004)通过对《与财务报表相关的财务呈报内部控制审计》（即AS2）的相关问题进行了研究，两人分别在《Bank Accounting & Finance》和《Insights》期刊上发表了自己的观点，认为注册会计师应该对内部控制审计的目标进行明确。在对内部控制实施程序性的操作过程中，注册会计师应该有效的运用自己所学得的专业理论知识，在恪守职业道德的前提下对企业内部控制的有效性进行审计，并在此基础上发表自己的意见。在进行审计时要保持审计的性，不能仅根据管理层的自我评价对内部控制的有效性做出评价
[3][4]
。
Gopal Krishnan（2005）对 AS2 准则进行分析研究后，在《International Journal
of Auditing》期刊上提出，要提高内部控制审计报告的质量，就应该加强内部控制审计报告中对内部控制缺陷的披露[5]。
3
Jack Paul（2005）、Goldberg（2007）和Koegel（2008）通过内部控制失效的责任该如何界定这一问题进行了系统的探讨，三人分别在《The CPA Journal》、《Internal Auditor》、《Community Banker. Washington》期刊中，就管理层和注册会计师应该各司其责这一观点进行了详细描述。他们认为，注册会计师除了需要对内部控制的设立和执行的有效性进行评价、确认是否存在重大缺陷负责以外，还需要对基于此出具的内部控制审计报告负责，而公司的管理层则需要对内部控制制度的设计负上相应的责任[6][7][8]。
1.2.2 国内文献
谢盛纹（2009）通过对美国的内部控制审计准则进行全方位的研究，在期刊《财政监督》中提出观点，认为注册会计师应该在日常的实务操作中不断地加强自己的专业胜任能力，并强调注册会计师职业道德的建设和维护同样重要[9]。
张影(2010)通过对日本内部控制审计制度规定和发展历程进行调查研究后，在期刊《会计之友》上发表文章，总结了其产生的问题和得出的经验，为我国的内部控制审计工作的建设点亮了一盏明灯[10]。
吴寿元(2012)通过对美、日两国内部控制审计的发展经验和其准则的变化进行研究后，在发表的论文中表示，我国可以结合自身情况，学习并借鉴这两国内部控制经验中有利的部分[11]。
苏存学（2012）通过对2011年度上市公司年报的披露情况进行研究后，在《现代经济信息》一刊上发表刊文，认为从事内部控制审计的专业人员较少且部分人员在从事该工作时，思想觉悟不高、没有摆正心态、以及要求内部控制按制度施行的规范体系仍不完善[12]。
苟光亮（2014）通过学习、借鉴日本内部控制审计发展路上的经验，在期刊《中国内部审计》上发表观点，对我国内部控制审计的发展提出了几点建议：例如认为我国应该根据自身的需求，建立起适合自身的内部控制体系和扩大对内部控制审计的宣传等建议[13]。
1.3 研究内容与研究方法 1.3.1 研究内容
首先，本文将文章划分成七个章节，继而根据每个章节，围绕内部控制审计
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进行理论说明和案例分析研究。
第一章：绪论。分成了若干个小节对内部控制审计的研究目的和研究意义进行了说明，并分析、整理了与内部控制审计准则相关的国内外文献。然后，对本文的研究内容进行了整体的规划，并提出进行分析时所采用的研究方法。
第二章：相关理论。根据相关资料解释说明了内部控制审计的概念及其作用。概要地介绍了与内部控制审计相关的信息不对称理论、委托代理理论，以图为后文中所涉及的案例进行分析时提供理论上的支撑。
第三章：案例回顾。简要的对公司及其组织架构进行了介绍，并对当年新华制药是如何出现问题，对公司造成了什么影响，公司采取何种应对措施，最终导致注册会计师对其内部控制的有效性发表否定意见的整个事件的发酵过程做了一个全面的回顾。
第四章：问题分析。针对新华制药内部控制中存在的问题和注册会计师在内部控制审计中的问题进行了分析。
第五章：原因分析。针对案例回顾，探讨第四章中问题形成的原因。 第六章：强化对策。针对新华制药的案例，对上市公司内部控制审计工作的顺利展开提出改进建议。
第七章：研究结论。提出本文的研究结论，对全文进行一个全面的总结。
1.3.2 研究方法
（1）文献资料法。通过查阅知网、万方等文献网站，在其中翻阅查找关于内部控制审计方面的优秀期刊以及硕士生论文等有关文献，为本文的理论依据找到一个支撑点，然后通过wind、等网站查阅了新华制药公司相关的数据及文献资料，为文中研究和分析新华制药的案例提供了材料上的支持。
（2）案例分析法。简要地对新华制药公司的基本概况及其被出具内部控制审计否定意见报告的案例进行了描述，分析案例中显现出的问题，对其产生的原因进行了探讨，最后，基于新华制药的案例对上市公司内部控制审计的完善提出自己的一点建议。
2 内部控制审计的相关理论
2.1 内部控制审计的概念
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内部控制审计是一种现代审计方法，是审计发展进入的一个新的领域。2010 年4月，由等五部委发布的《企业内部控制审计指引》中明确，内部控制审计是指，会计师事务所接受委托，对企业特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。需要强调的是，对特定基准日内部控制的有效性发表意见，并不是仅测试特定基准日这一天的内部控制是否有效，而是需要考察足够长一段时间内部控制设计和运行的情况。
2.2 内部控制审计的作用
内部控制审计是对被审计单位的内部控制制度进行程序性和实质性的审查、分析测试以及评价，确定被审计公司内部控制制度的可信赖程度以及其是否取得收效，并对其做出鉴定。其作为内部控制的一个关键控制节点，能够从公司内部控制制度的设计和实施进程方面出发，对公司内部控制的各项环节进行审查。并在此基础上，对公司的内部控制是否合法、合理以及是否有效作出总体的评估，这样能够从外部出发对内部控制实施再控制，有利于及时的发现缺陷，避免风险。由于上市公司的内部控制审计工作需要聘请第三方的会计师事务所来对其进行鉴证，所以在日常的实务操作中，内部控制审计能够使对公司进行整合审计的注册会计师更好的熟悉公司的生产经营流程，并就其更好地进行时间规划，提高工作的效率，从而降低审计成本。而基于内部控制有效性出具的审计报告，能够帮助公司完善内部控制体系，更好的对企业进行经营管理，提高公司的经济效益，促进公司发展战略目标的实现。
2.3 内部控制审计相关理论基础 2.3.1 信息不对称理论
市场上，信息不对称的情况存在了很多年。直到上世纪，信息不对称的严重性才被发现，至此引发了学者们的广泛关注，其中，美国学者George Akerlof、Michael Spence、Joseph Stiglitz对该领域的研究做出了重大的贡献。信息不对称指的是，在日常的经济活动中，各方对信息的接收程度不一定完全对等，是存有一定的差异的。这样一来，掌握信息多的一方较之于少的一方拥有更大的优势，优势方甚至可以利用其进行投机活动，此类信息不对称现象会使在进行契约交易的各方因为获取信息的不对等而对交易公平进行的信心大打折扣。在信息获取与
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接收存在差异的情况下，委托和代理的矛盾容易被激化、放大。由于掌握信息的程度不相等，双方契约的定制也并不完善，这就会导致代理人在对经济活动进行决策时更多倾向于使其自身的利益最大化，从而使实际所有者的利益受到侵犯。为了对这类问题起到防范杜绝作用，仅仅依靠代理人凭自觉去恪守职业道德是远不够的，还需要通过某些措施来对代理人决策经济事项的行为起到约束的作用。因此，该公司的所有者通常会将公司的经营情况交由第三方中介进行鉴证，以确保信息能够真实可靠的被公布，为外部投资者的选择判断提供一定的帮助[14]。
2.3.2 委托代理理论
基于信息不对称理论，委托代理理论逐渐形成轮廓并建立起来。20世纪70年代末，美国学者Bade和Means通过市场调查研究发现，取样中的大部分企业都已将公司的所有权与经营权进行了分离。对此，他们认为，所有者同时也兼任经营者这样的做法不妥、存在着较大的弊端。基于此，他们提出了财产仍然属于所有者，但是经营管理方面委托交由更具有经验的代理人的“委托代理理论”，主张财产与管理分离。即企业的所有者留有财产的剩余索取权，而将经营权进行让渡。企业所有者依托制定的契约将企业的经营权移交给委托的代理人进行经营管理，并赋予代理人一定的决策权限，根据代理人提供的服务以及质量的高低，回报以相应的报酬。该理论研究的核心任务是，研究在利益发生冲突和存在信息接收不对称的情况时，委托人针对更有效的对代理人进行激励层面，该如何设计出最优的契约。出于各方考量，为了使契约更优化、代理人对公司更尽心尽力，委托人会尽量将双方的根本利益趋向于一致。在经营者往年的业绩较符合委托人期望时，为了对代理经营者的业绩进行鼓励，往往会给予其部分的企业股权，以图求其更好的为企业的运营前景筹谋划策。但由于各方面的原因，例如信息的不对称或双方各自都希望达到自身利益的最大化，在一定程度上，委托人与代理人之间难免会产生冲突。因此，为了更好的调节委托人与代理人之间的利益冲突问题，内部控制审计作为一种第三方鉴证的审计显得更加必不可少。当发生利益相关者无法参与的情况时，内部控制审计可以对企业利益相关者基于内部控制的监督缺位进行弥补，发挥对内部控制的监督作用[15]。内部控制审计对于缓解代理关系紧张、均衡信息接收不对称，提高财务报告质量，促进资源的优化配置都有着举足轻重的作用，通过对企业的内部控制进行审计，能够在一定程度上使
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得委托和代理的双方关系不再紧张，加强彼此的信任依赖程度，以此更好的推动企业的发展。
3 新华制药公司内部控制审计案例回顾
3.1 公司背景简介
新华制药坐落于山东省的历史文化古城淄博，于20世纪30年代末，由山东新华制药厂改制而立。其不仅是国有的独资企业，更是我国制药行业重点培养的对象，公司从成立至今已经拥有六十多年的历史，并在上世纪末，于两年间，在我国和深圳地区分别完成了H股和A股的上市，股票代码为000756。新华制药作为国有医药行业的骨干企业，是亚洲地区生产解热镇痛类药物最大的出口基地，并且在国内外市场上，由新华制药生产的抗感染及中枢神经类等药物也具有一定的影响力。新华制药的经营范围涉及颇广，在我国医药行业是带头的佼佼者，更是行业内的标杆。在销售药类的同时，公司也注重科研技术的开发，作为我国的高新技术企业，新华制药拥有高达106项的专利，其以公司名称所创立的“新华牌”商标更是国内远近驰名的商标。
3.2 公司组织架构情况
根据图1中新华制药的机构设置所示，公司的组织架构设置从层级的高低，依次设有股东大会、董事会等公司的管理层，在股东大会、董事会下级分别设有于其他部门的监事会和董事会秘书。然后，在董事会下级设立了公司的经理层，并由董事会直接对麾下9家子公司进行控股。另外，在经理层的下级设立了医药行业相关的职能部门与生产车间，车间的设置基本与新华制药的行业特质相契合。在新华制药的组织架构中，一共设立了19个与企业业务相关的职能部门，并且在其所设的部门中，审计部被单独列示。如表1所示，公司的职能部门组织结构责任明确，互相牵制、彼此补充。
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股东大会 9个控股公司 19个职能部门 图1 新华制药的机构设置 表1 新华制药的职能部门组织架构
新华制药19个职能部门 财务资产部 国际贸易部 法纪部 安全环保部 研究院 人员资源部 国内贸易部 基建工程部 计量电气部 技校 发展规划部 公司办公室 机械办公室部 质量检验部 采购物控部 审计部 生产运营部 保卫部 总经理、副总经理 董事会 董事会秘书 监事会 生产车间 质量技术保证部 3.3 新华制药案例回顾
早在要求上市公司必须施行内部控制审计之前，新华制药就已经连续多年的对外披露了内部控制信息。信永中和会计师事务所（以下简称“信永中和”）作为新华制药的代理审计机构，同时负责新华制药的财务报表审计和内部控制审计，在此基础上，代理注册会计师连续多年的对外出具了标准无保留意见的内部控制审计报告。2011年，新华制药与山东欣康祺医药有限公司（以下简称“欣康祺医药”）发生业务往来。由于其一直是新华制药的大客户公司，并且新华制药在公司内部控制制度中没有对禁止多头授信进行明确的规定，在授信时采用了大客户的信用放松，导致新华制药的子公司——山东新华医贸有限公司（以下简称“新华医贸”）的所属三个部门分别对其进行了授信。
2011年年末，欣康祺医药因涉嫌卷入非法集资案件被进行立案调查。由于资金链断裂，欣康祺医药可能无法向新华制药的子公司支付前欠款。此外，欣康
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祺医药与其他公司之间还存在着担保关系，一时间令新华制药形成了大额的应收款，金额高达到了6073万元，对资金的回笼产生了较大的影响。同年，新华制药发布声明，声称在发现欣康祺医药有资金断裂迹象时，就已经开始与其陆续停止业务往来。在发生欣康祺医药案后，新华制药公司按80%的比例对无法收回的应收账款进行了坏账准备计提。由于与欣康祺医药断绝业务往来的时间较晚，坏账准备计提金额一次性达到了4858.5万元，对企业披露的财务报表造成了较大的影响。由于计提金额数较大，总体占比新华制药全年利润总额的52.12%，致使新华制药公司利润下滑，当年年度增收不增利。同时，在二级市场上，公司的股价也受到了影响，A股股价持续下跌，新华制药在经济上遭受到了较大的损失。
2011年，信永中和对新华制药内部控制设计和运行的有效性实施程序性的测试后，认为在新华制药的内部控制制度中存在着两个缺陷，而这些缺陷将会对财务报表造成巨大影响，因此按照有关规定，将其认定为重大缺陷。根据《企业内部控制审计指引》的要求，当企业内部控制存有一项或多项重大缺陷时，应该对其内部控制的有效性发表否定意见。2012年上半旬，中注协发布上市公司2011年年报审计情况快报，在43家上市公司中，唯有新华制药被其代理会计师事务所出具了否定意见类型的内部控制审计报告。作为在境内外同时上市的公司，新华制药一直在社会上和医药行业内都有着较大的影响力，其更是成为第一批强制实行内部控制审计的上市公司。但连续多年经过注册会计师审计都没有查出问题的新华制药，在被进行强制审计的第一年出现了严重的内部控制缺陷，成为了内部控制审计发展中的“不良标杆”。
2012年，在欣康祺医药案发生的三个月后，新华制药才正式对外披露欣康祺资金链断裂的信息，并辩解是因为担心其它公司也进行财产保全。对此，《每日经济新闻》的记者对新华制药的延迟披露涉嫌信披违规进行了报道，而有关方面的专家也表示，受到股价波动影响的股民可追究新华制药的法律责任。一时间，新华制药陷入了一个大困局。
4 新华制药公司内部控制审计问题分析
在信永中和出具的内部控制审计报告中，新华制药有两个内部控制的重大缺陷被披露出来：一是，多重授信制度的缺失。由于公司的内部控制制度中没有对禁止多头授信等授权审批标准进行明确的划分界定，致使新华医贸对欣康祺医药
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进行了多重授信。二是，超额授信。公司的内部控制制度规定，对客户公司的授信额度不得超过其实际注册资本，而新华医贸在实际操作中违反了公司内部控制制度的规定，对欣康祺医药的授信额度超出了其注册资本2180万元，甚至在此基础上，新华医贸还出现了未授信的发货情况[16]。根据被披露的缺陷，对新华制药内部控制存在的问题进行分析。
4.1 新华制药公司内部控制存在的问题 4.1.1 公司的授权审批控制存在漏洞
在不相容职务分工的基础上建立的授权审批控制体系要求，公司的经营活动事项必须通过制度规定的授权批准才能对其进行处理，以便对公司进行整体的控制。这表示公司需要明确不同的各个岗位办理业务和事项的职责范围、审批程序和进行审批应承担的责任。同时，要求经营活动的经办人员严格控制在其权限范围内对业务事项进行处理。新华制药的控制活动整体结构比较薄弱，存在着较大的不足，尤其是在销售活动方面，因为其对应收账款的管控不力才造成了后续问题的产生。而公司的对外销售业务一直是授权审批的一个关键控制点，公司在对外销售业务发生时，应按照规定对各类货品的赊销进行审批。并应该确保，没有经过正当的授权批准时，不予以发货。对此进行审批的人员，应当遵守公司的制度规定，在自己所拥有的权限范围内对其进行授权。授权审批制度能够行之有效的避免所属公司与信用程度不高、后期可能没有办法结清货款的其他公司进行交易合作。但新华制药的子公司在对外进行销售业务时，其公司的三个部门却没有进行有效的职务分工，分别对欣康祺医药进行了授信。除此之外，更是对欣康祺医药这个公司未经过授信就将货物发出。从新华制药的授信状况屡出纰漏可以看出，该公司的授权审批制度在设计与执行方面混乱不堪，不仅对多头授信没有明确的禁止规定，其内部审批人员在进行审批时也没有依照其职责的范围对客户公司进行授权。此外，母公司在对子公司进行管理时，双方的权限交叉处没有建立一个行之有效的复核制度。其对欣康祺的授信额度超过的了对方注册资本也表明，公司的内部控制制度设计不合理，母子公司双方反馈机制缺失。
4.1.2 内部控制的设计与执行存在缺陷
众所周知，建设与施行有效的内部控制需要满足五个要素条件。因此，分别
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就控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督这五个方面，来对新华制药内部控制的设计与实施方面存在的短板之处进行探讨。
（1）从控制环境方面来看，虽然从新华制药的机构设置与组织架构图上来看，其已经建立了相对完善的内部治理结构，不相容的职务进行了分离，并且各机构的组织架构建设符合对上市公司的要求。但是，通过被披露出的多头授信等缺陷表明，公司对于不相容职责分离的规定等同于一纸空文，仅仅只在公司的章程中进行了说明，并未按照规定要求，全方位的对下属职能部门进行宣传，总体上来说，只是一个华而不实的标语。
（2）从风险评估方面来看，新华制药缺乏基于风险评估的内部控制制度。新华制药的风险评估体系建立的并不完善，缺少对于财产风险发生时所应对的防范措施，对发生的重要风险也只是治标不治本的给予了一定的防范意见。因而在其公司对欣康祺医药进行授信前，没有针对可能出现的风险进行评估。在欣康祺医药出现经营失败状况，资金可能无法返还问题时，没有能够对已出现的风险进行有效的应对，由于对应收账款的催收以及坏账的计提不及时，最后导致公司经营受损。
（3）从控制活动方面来看，公司的应收账款内部控制制度薄弱是新华制药的一大短板，是导致其被出具否定意见审计报告的较大原因。从购销活动上来看， 2011年上半年，欣康祺医药都未曾在新华制药中期财务报表中的应收账款行内出现，却于同年的年报中标明，对欣康祺医药的应收款项突增为6017.17万元[17]。这说明，新华制药公司内部存在着对相熟大客户的信用放松，因而，在报表反应方面显示为对欣康祺医药的应收账款项陡增。并且，从侧面表明，新华制药关于销售方面的内部控制制度存在着不足。公司的销售部门为了提高营业收入，忽视并增加了应收账款的风险，导致新华制药对风险的发生没能及时察觉和将风险控制在可承受度之内，最终使得公司出现了应收账款收不回的情况。
（4）从信息的沟通方面来看，职能部门之间的消息流通闭塞，公司各部门对于应收账款的管理没有做到有机统一。根据新华医贸的所属三个部门同时对欣康祺医药这家公司进行多头授信表明，公司内部各部门间信息的交换、交流受到阻碍，应共享的数据资源被分割，部门之间形成各自为利局面的内部控制缺陷。可能在上下级部门之间或多或少仍有联系，彼此之间也有进行一定的交流，
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但是部门间针对消息流通的缓慢并没有制定补全措施，例如定期的举行会议，存在着相互之间的消息流通不及时、讯息接收程度不对称的情况。并且在这个问题上可以看出，新华制药对子公司监管不周。双方间缺乏相应的反馈机制，只有在进行重大事项的报道时才会对旗下的子公司进行监管，没有形成一套对子公司卓有成效的管理方法，在一定程度上说明了母公司缺乏主动性。
（5）基于内部监督方面，新华制药设有于董事会和其他管理层的监事会，并将审核委员会设立在董事会的下层。除此以外，新华制药设有专门的内部审计部门，并按对上市公司的要求，聘请了第三方会计师事务所对其内部控制进行外部审计，明确了各部门与机构间在内部控制制度的监督与施行中所应履行的职责和拥有的权限。总的来说，新华制药内部控制中的监督制度建立的是相对完善与合理的。而且，当注册会计师出具内部控制审计报告之前，会就审计过程中识别的控制缺陷与企业的管理层、经理层进行沟通，但在这众多的基础上，新华制药都没有发现公司内部控制制度在执行过程中显现出来的问题，这显然是不符合逻辑的。所以，这可能意味着，在对公司的内部控制制度进行外部审计的实际过程中，内部管理层和经理层都没有对会计师事务所给出的外部评价报告给予过多的关注。
4.1.3 内部控制自我评价不到位
内部控制自我评价机构流程不合理是管理层在进行内部控制自我评价时不到位的一大因素。根据表2中所示，截止2011年6月30日，新华制药上半年度持股情况显示，其公司股权高度集中。在这种情况下，可能会发生大股东完全掌控公司的运营活动，对股东会议上的于自身有利的议案予以通过，致使小股东的权益受到侵害的情况。综上所述，表明公司内部的评价机构流程不够专业化。在此基础上，根据新华制药在2011年度内部控制自我评价报告中表明，新华制药的内部管理制度严格按照相关法律、法规的要求，设立、补全并完善了公司的内部控制体系。同时声称，按照所规定的内部控制制度标准所展开的内部控制自我评价是有效的。这意味着在欣康祺医药案发生之前，新华制药并没有意识到自身内部控制设计与运行中存在的不足，笼统的认为其是有效的，管理层对内部控制的认知不足导致其忽视了内部控制自我评价的重要性。
表2 新华制药2011年上半年度股权结构
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编号 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 股东名称 山东新华医药集团有限责任公司 结算（代理人）有限公司 青岛豪威投资发展有限公司 周秋萍 王翠平 张启林 郑惠丹 WANG ZHIHAI 黄婉君 沈舸 股份性质 流通A股 流通H股 境内一般法人股 境内自然人 境内自然人 境内自然人 境内自然人 流通H股 境内自然人 境内自然人 持股数 166071838 148095998 11536143 1452624 731400 609600 499990 456000 440000 435003 持股比例 36.31％ 32.38％ 2.52％ 0.32％ 0.16％ 0.13％ 0.11％ 0.10％ 0.10％ 0.10％ 4.2 注册会计师内部控制审计中的问题 4.2.1 注册会计师的性缺失
审计的性是指审计人员在进行审计实务操作时，对被审计单位保持形式上的和实质上的。在新华制药被强制执行内部控制审计之前，信永中和与新华制药就保持着多年的合作关系，并且，在对委托公司内部控制的有效性进行审计时，注册会计师一直对外出具的都是无保留意见的审计报告。这表明，此前注册会计师在对新华制药内部控制的有效性进行审计时，没有保持的姿态，客观、公正的就其有效性发表审计意见，而是对其内部控制制度中存在的缺陷视若无睹，任其自由发展，存在着就某些利益层面与公司的管理层达成一致或屈从于某些方面的压力而将发现的缺陷进行故意隐瞒的现象。
4.2.2 注册会计师的理论和实务功底不扎实
注册会计师所拥有的理论知识和日常进行实务操作所积累的经验一起构成注册会计师的专业胜任能力。其具体可表述为，从业于某个特定领域的有关人员，具备从事该工作领域的资格以及能够应对、处理该行业各项业务的一种能力。例如，在进入审计领域之前，从业人员先需要学习丰厚的理论知识，通过每年度举办的资格认定考试，才能记名成为一名注册会计师。然后，再在此基础上，综合理论知识对工作事项实施程序性的实务操作，通过日常的社会经验
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作为辅助并对其进行日积月累的沉淀才能形成良好的专业胜任能力。但新华制药的代理注册会计师只取得了职称认定资格，在对工作事项进行实务操作中，后续的专业胜任能力有待考量。因为新华制药的注册会计师和受托会计师事务所对其公司进行审计多年，按道理来说，应该对公司内部控制审计的流程轻车熟路，对内部控制制度是否存在薄弱环节了然于胸。即对于新华制药旗下的子公司向同一家客户公司进行多头、超额授信以及对该公司的应收账款内部控制制度存在漏洞等情况有一个全面、系统的了解认识。但从往年出具的内部控制审计报告中可以发现，注册会计师并没有发现公司的内部控制制度存在缺陷，如果不是委托和代理双方存在着相互勾结出具欺诈性审计报告的情况，则说明代理注册会计师的专业理论知识不扎实、对审计程序不够熟练。因为专业胜任能力不足，所以才在对往年的内部控制的有效性进行审计时频频失误。
4.2.3 注册会计师的职业道德修养不高
积土成山，非斯须之作。内部控制工作的问题一般都不是在短时间内出现的，在公司的内部控制制度没有发生变化的前提下，注册会计师在此前的审计工作中不可能毫无察觉。所以，在发生欣康祺医药案之前，注册会计师就应该对公司的内部控制制度存在的缺陷有所了解，并应该提示其可能造成的风险，但是在随后出具的内部控制审计报告中，注册会计师并没有就其内部控制存在的缺陷进行披露。这说明，代理审计新华制药内部控制有效性的注册会计师，在早前的几年里可能对公司内部控制的实际情况做了隐瞒，没有客观、公正的发表审计意见，其基于从业人员的道德品质败坏、道德修养有所缺失。
5 新华制药公司内部控制审计问题原因分析
内部控制审计作为上市公司委托代理问题的解决方案，即对公司财务报表信息披露进一步充实。在保护投资者利益方面，被投资者以及社会监管部门一直给予着很高的期望。为了切实保障投资者的利益和规范公司的内部控制建设，财政部等五部委制定了《企业内部控制基本规范》以及配套指引，并予以印发。在此基础上，新华制药按照标准建立起了公司的内部控制制度，但在实际执行层面却事与愿违，出现了多处漏洞和缺陷，并且，对公司内部控制有效性进行审计的第三方鉴证人员的专业胜任能力也有待考量。因此，针对新华制药案例中显现的问
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题，对这些问题产生的原因进行探讨。
5.1 对内部控制的监督不到位 5.1.1 公司的内部监督形同虚设
在新华制药的机构设置中，监事会处于股东大会之下，意味着其和董事一起对董事会及其高层进行横向监督，其作为上市公司的内部监督机构，直接对内部控制制度的执行和完善产生影响。但是在新华制药内部控制的重大缺陷被指出之前，根据其之前年度的年报披露，公司的董事会和高层对其内部控制制度一直认为是符合规定并且有效的。综上所述，表明公司的监督体系失效，新华制药的监事会在对公司进行内部监管时不够重视，影响了监控的纵深程度，并且，公司的董事会及管理高层在进行自我评价时认知不足，在一定程度上了内部控制制度的有效施行，内部监管形同虚设。
5.1.2 外部第三方监管部门监督缺位
按照规定，新华制药根据法律、法规确定其内部控制制度的建设符合标准时，社会的外部相关监督部门应该对其公司的内部控制的设立及其执行的进展进行抽查。然后，在调查的基础上探明其内部控制制度的建立及执行情况是否合理有效，但在实际方面，社会的监督部门，如和中注协却没有好好的实行外部监督[18]。此外，信永中和作为第三方会计师事务所，在对新华制药公司的内部控制进行代理审计时也缺乏其应有的监管作用。甚至，在给出否定意见的内部控制审计报告之前的若干年，连续对该委托客户公司的内部控制的有效性给出了无保留的审计意见。另外，还需要强调的是，新华制药多年都没有更换过该事务所。外部第三方监管的不力，导致新华制药在出具内部控制自我评价报告时，忽视了其评价机构流程的不专业化，自大的认定公司的内部控制是有效的。冰冻三尺非一日之寒，小问题常年累月的累积，才最后导致了大问题的发生。
5.2 注册会计师的胜任能力达不到要求
注册会计师通过相关资格考试取得职称证明后，应遵守审计的性对需要审计的工作事项进行程序性的操作。在此基础上，注册会计师还应该恪守自己的职业道德，在进行审计实务操作时不偏不倚，保持客观公正的态度。一般来说，内部控制审计的时间较短，审计的工作量很大、范围又很广，2011年我国也是
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才开始施行内部控制审计，对于许多上市公司来说也是第一次。而且，承接委托的代理会计师事务所也没有针对这一点去完善内部控制审计的流程和设立专门的部门对此进行负责，所以这就造成了对内部控制的有效性进行审计的注册会计师缺乏专业胜任能力。在日常生活中，当注册会计师专业胜任能力的巩固、提升遭到阻碍和被公司管理层忽视时，在一定程度上会致使其业务水平降低和威胁到审计的性，随之出具的审计报告的客观性和真实性也有待商榷。而针对新华制药的内部控制审计报告，注册会计师连续多年都发表无保留意见也说明，其注册会计师在职业道德建设上存在着争议，品德有所缺失；在职业道德修养上觉悟性不强，胜任能力达不到要求。
6 强化上市公司内部控制审计的对策
此前，新华制药的董事会和高层均认为公司内部控制自我评价报告是有效的，这从一定层面上表明，董事会和高层对内部控制制度的建设与执行所实施的监督是失效的，其对内部控制的认知存在着较大的不足。而且，注册会计师在对企业内部控制的有效性进行审计时，执业能力和道德修养在一定程度上有所缺失。基于此，对上市公司内部控制审计提出以下几点建议：
6.1 健全公司的内部控制体系
我国五部委颁发的《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制评价指引》中规定，公司董事会对内部控制的建设和执行、以及对其有效性进行评价负有责任[19]。此外，公司的管理层人员对内部控制的日常运行负责，并且监事会需要对其起到监督的作用，所以，首先要明确治理层、管理层和监督者这三个代表方在内部控制中的职责范围和在该范围内应该承担责任。基于董事会的治理层需要建立适合新华制药自身需要的内部控制制度，并在此基础上不断的进行完善修饰。另外，还需要定期对内部控制的设计和执行情况进行总结和归纳，以此更好的对其进行再修缮。基于经理级别的管理层需要严格对内部控制的日常运行和执行情况进行监督，将发现的有关问题进行记录，并上报给上级治理层。同样基于监督的监事会主要是对内部控制的设计和执行情况做一个全面的督导作用，以此保证监督机制的整体运行。
根据新华制药每年的年报披露表明，其内部控制体系是按照法律、法规的标准所建立的，目前市场上的一些公司的年度披报也同新华制药如出一辙。但是，
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在实际执行情况中，大多数公司并没有理解内部控制制度规范，以至于为了快速的达到制度中的要求，急于求成，快速盲目的就建立了内部控制系统，不具有针对性也不够完善[20]。基于此，建议公司的高层治理与管理人员在平时应该常与基层人员进行沟通，摸清其内部控制在执行中所不足的地方。因为，即使是再完善的内部控制制度，在执行中需要面对的问题太多，难免会有某些地方出现小岔子。所以在将公司自身的经营方式和业务特点进行专业分析时，应该充分了解内部控制的执行情况，听取基层人员的意见，将高层与基层所反映的问题融会贯通，顾好公司的各个方面，不断地对设立的内部控制制度进行完善修饰。此外，公司还要对内部控制的重要性及其风险意识的增强起到关注，例如与各层级的职工进行交流疏导，对其宣传公司的内部控制制度并指导其学习如何防范风险[21]。这样，推出来的内部控制制度才会更为公司职员所接受并遵守。市场上竞争无处不在，只有意识到了风险才会去主动加强内部控制，滴水石穿非一日之功，内部控制制度的设计与执行需要做到从每一个细微的层面抓起，并不断的将其优化。
6.2 配合注册会计师完善内部控制审计工作
内部控制审计可以看做是公司管理层与注册会计师之间的角力，其管理层的意志在很大程度上影响着内部控制审计的质量[22]。有些公司内部控制制度的基础本身就搭建得比较薄弱，基于其进行的内部控制也不充分完善，公司领导层又不愿意配合注册会计师的工作，在一定程度上显得捉襟见肘，直接造成了内部控制审计报告的质量低下。所以，在注册会计师对公司进行内部控制审计的时候，公司的管理层应予以积极的配合。新华制药案例中，该公司每年出具内部控制自我评价报告时都认定自身的内部控制是有效的。如果不是注册会计师在进行内部控制审计时，出于职业道德缺失，就某些利益层面妥协，与公司的管理层合谋以出具虚假的报告，失去了应有的公允；就是内部控制审计的重要性并没有引起该公司管理高层的重视。这表明，注册会计师按照公司内部控制的设计与执行的真实情况出具审计报告后，内部高层并没有据其审计报告的意见老老实实的写进自我评价中，表达了高度的不配合状态。因此，上市公司应该对注册会计师进行内部控制审计并不仅是《企业内部控制审计指引》的要求这部分进行明确，更应该意识到其是防止公司集体舞弊最有效的措施[23]。这个防范措施是公司独自不易实现的，能较好的助力公司前景的发展以及令其健康、稳健地运营，所以，管理
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层应该据此给予高度的重视。在进行内部控制审计时，公司的高层应该积极配合注册会计师，在公司的员工面前起到带头作用。并且，应该对内部控制审计实际是为公司提供价值增量服务，可以促使其内部各项管理规范化、战略实施有效化、工作执行合规化等这些方面有一个充分的认识[24]。这对协助注册会计师出具一份客观严谨、高质量的内部控制审计报告意义重大。
6.3 完善对注册会计师的监管制度
由于内部控制审计是一个新兴的审计行业，在此前没有对其产生一定的重视，致使在执行审计工作的实务操作中，从业人员的态度显得有些怠慢，所以完善对注册会计师的监管制度迫在眉睫。
规范化的制度和保障体系是有效开展内部控制审计工作的前提。因此，有关部门应当发挥其立法机构和管理机构的职能作用，建立相关的防范、惩治制度，加强对内部控制审计工作的规范和监管[25]。建议监管部门可以对注册会计师实行单独建档。针对其注册会计师所签字的审计文件、出具的审计报告以及所属事务所的变更进行实时地监控，实行审计签字终身负责制。对于有违规行为的注册会计师，施行严厉的惩处手段，公开披露，并在个人职称信息里予以标记，不断地完善对违规现象的处罚机制与制度体系。在针对注册会计师的法律法规建设层面，加强对其民事责任、行政责任与刑事责任判定标准的完善，加大执法力度，提高违法成本。此外，会计师事务所还应该定期组织对注册会计师的警示教育，以此加强注册会计师对职业道德的恪守程度，通过警示告知其何谓可为，何谓不可为[26]。
6.4 提高内部控制审计报告的质量
在新华制药案例中，代理注册会计师早前一直都出具的是标准无保留意见的内部控制审计报告。然而，却在此后被强制施行内部控制审计的首年，认定公司内部控制存在纰漏，“马后炮”的对其公司内部控制审计给出了否定意见的报告。从内部控制审计报告出具的步骤和程序上来讲，无保留意见的审计报告的出具条件相对比较简单。其不需要过多的对内部控制的测试结果进行具体的刻画，只需要简单的按着标准格式描述就可以出具该报告。而一连多年都相安无事，审计报告里表明合理有效的内部控制制度，却在强制施行内部控制审计时，其设计和施行存在的重要大缺陷“才”被发现，这样显得注册会计师在早先发表审计报告时
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出现了一种贪图安逸和事不关己高高挂起的态度。综上所述，注册会计师在对公司进行内部控制审计时，应该在思想上对其表示重视，因为只有这样才能更好到对待这份工作。在发表审计报告的时候，注册会计师不应该受其他外来因素的干扰，应该根据所了解到的事实情况，针对内部控制所显现出来的缺陷进行客观、中立的披露，借以此将内部控制审计报告的质量提升一个高度。
7 研究结论
随着经济的不断发展，内部控制的建设在我国不断的得到加强，本文通过对新华制药的内部控制失效这一案例进行了分析，对该公司内部控制存在的缺陷以及注册会计师在对其有效性进行审计时，执业能力和职业道德方面存在的问题进行了探讨，并就这些问题分析了其产生的原因，随后，提出了强化上市公司内部控制审计的几点对策。具体而言，为了更好的开展内部控制审计工作，首先，公司需要完善自身的内部控制体系，为内部控制的有效运行打下一个扎实的地基。在此基础上，公司的管理层需要配合第三方鉴证人员进行审计工作，即在注册会计师接受委托后，管理层需要积极的予以配合，不得忽视或从中施压，以此保障内部控制审计工作得到展开。此外，相关的部门应该完善对注册会计师的监管制度，保证注册会计师能够客观、中立的就公司内部控制的实际情况发表审计意见，不仅在法律层面对其进行约束，还要在思想方面端正从业态度，保障内部控制审计报告质量的提高。
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